税收筹划前沿思想及其方法论

1、 税收筹划前沿思想及其方法论一、税收筹划前沿思想 (一）历史溯源与典型事件 从已有的文献记载探讨税收筹划的起源，最早可以追溯到19世纪中叶的意大利。那时意大利的税务咨询业已经存在税收筹划服务，这可以看作税收筹划的萌芽。税收筹划在官方文件中正式出现始于美国财务会计准则（SFAS)。美国财务会计准则委员会（FASB)在SFAS109所得税的会计处理中提出“税收筹划战略”（tax-planning strategy)概念，并将其表述为：一项满足某种标准，其执行会使一项纳税利益、营业亏损或税款移后扣减在到期之前得以实现的举措。在评估是否需要递延所得税资产的估价准备及所需要的金额时，需要重点考虑税收筹划策略。SFAS109的表述较为准确地说明了税收筹划与税务会计的关系，尽管现代税收筹划的边界远远超出了SFAS109所定义的范围，但税收筹划始终是税务会计的重要组成部分。 在税收筹划发展史上有三件里程碑式的事件，使税收筹划正式进入人们的视野。第一个事件：早在1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案的发言中对税收筹划就有所涉及：任何一个人都有权安排自己的事情，如果依据法律所

2、做的某些安排可以使自己少缴税，那么就不能强迫他多缴税。这一观点得到了法律界的普遍认同，税收筹划第一次得到法律的认可，成为世界税收筹划史上的基础判例。 第二个事件：美国知名大法官汉斯（Hans)曾有一段精辟的论述：人们合理安排自己的活动以降低税负，这是无可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人还是穷人。纳税人无须超过法律的规定来承担国家税收。税收是强制课征的，而不是自愿的捐款。以道德的名义来要求税收，纯粹是奢谈。该判例成为美国税收筹划的法律基石。西方国家关于税收筹划的判例，多半出于民本思想的考虑，也即为纳税人着想，更多地站在纳税人的立场上。随着社会经济的发展，国家干预经济活动越来越多，纳税人在进行税收筹划时，不可对国家的宏观调控造成过多的负面影响。 第三个事件：欧洲税务联合会于1959年在法国巴黎成立，当时由5个欧洲国家的从事税务咨询的专业团体发起成立，后来规模不断扩大，其主要业务就是为纳税人进行税收筹划。这一事件充分表明税收筹划是随着社会经济的发展变化而逐渐出现的纳税人的理性行为，正是社会需求促进了税收筹划的发展。 (二）理性驱动与理论创新 税收筹划的理论研究和理性驱动相互交织在一起

3、，正是追求税收筹划带来的税收利益的理性驱动，促使学者们不懈追求税收筹划的真谛。而对税收筹划方法与规律的研究为进一步实现税收筹划的理性决策奠定了基础。Hoffman(1961)指出，税收筹划研究文献大部分关注于税收实务的具体操作层面，这在很大程度上是由税收筹划本身的特点所决定的：研究者要使纳税人获得直接的税收利益，就必须时刻跟随纳税人具体经营情况及相关税收法规。这又深刻表明税收筹划理论研究反映着税收筹划的理性驱动，税收筹划理性驱动推动着税收筹划理论研究。 征税与纳税是一种永恒的、高智商的动态博弈对局，我们经常用渔网理论来刻画征纳双方之间的微妙关系：渔民编织渔网出海打鱼，在打鱼过程中，必然会出现一些漏网之鱼。鱼之漏网，原因在网，而不在鱼，鱼从网中钻出来是鱼渴望生存之天性。渔民不应该埋怨漏网之鱼，而应该退而织网。其实，将渔网理论应用于税收筹划有一定的借鉴意义：税法犹如一张大网，再结实的渔网都有网眼过大乃至破损之处，再完善的税法都有缺陷和漏洞。因此，税收筹划体现着纳税人捕捉税法漏洞、挖掘税收空间的洞察力，是纳税人对税收环境的反应和适应。更为重要的是，税收筹划堪称税收公平与效率的试金石，能使政府

4、意识到修补税法之网的迫切性，进而演变成一种税制变迁的推动力，引发税制的诱致性制度变迁。 美国斯坦福大学商学院教授、诺贝尔经济学奖得主迈伦斯科尔斯（Maron S.Scholes)认为，在错综复杂的税收筹划实务及其技术细节之中，隐含着税收筹划的一般规律，他与马克.沃尔夫森共同提出有效税收筹划理论，重点揭示经济分析视角的税收筹划方法论，系统阐释税收筹划的影响因素及方法模式：一是多边契约方法(multilateral approach),即企业在开展税收筹划时，必须考虑所有契约方的税收利益，筹划是基于多边关系的系统性筹划，而不应局限于单边利益；二是隐性税收（hidden taxes)决策方法，即纳税人在开展税收筹划时，必须考虑综合权衡税收利益，而不仅是显性税收，隐性税收也必须纳入决策分析框架；三是非税成本（nontax costs)决策方法，即企业在开展税收筹划时，必须考虑所有成本，而不仅仅是税收成本。迈伦.斯科尔斯的有效税收筹划理论体现了一般均衡的税收战略思想，旨在建立一个透视税收规则如何影响税务决策、资产定价、资本结构和战略管理的理论框架，这在很大程度上促进了税收筹划理论向纵深发展。 自

5、罗纳德科斯获得诺贝尔经济学奖以来，产权经济学思想逐步渗透进税收筹划领域，税收筹划被视为“由社会多方契约关系制约的、多方契约力量之合力推动的一种经济行为”在承认理性经济人逐利本性、契约不完备性和利益博弈均衡等前提下，契约各方当事人（涵盖经营者、投资者、供应商、代理商等利益相关者）便有动机、有条件利用交易契约进行税收筹划运作，在更大范围内更主动灵活地安排理财涉税事项，以达成契约各方的共赢局面。企业在进行税收筹划的动态博弈过程中，必须将企业内部的和外部的利益相关者作为一个整体，既要重点分析经济业务对核心利益相关者的税收含义，也要充分关注非核心利益相关者乃至边缘利益相关者的利益，考虑各种可能的协作与冲突，均衡契约各方的利益，制定出多方共赢的策略方案。其实，这一权衡利益相关者的税收筹划思想正是现实中特别有效的税收筹划方法，也是极为重要的蕴含利益支撑的税收筹划方法。 美国税务学会主席萨利M.琼斯与谢利C.罗兹-盖特那奇(2010)敏锐地指出，税收代表一种经营成本，而且要像产品成本、雇员工资、财务成本等一样进行管理。将税收作为一种战略规划变量，特别强调其在经营决策制定中的角色。高级税收战略一书系统阐

6、述了战略税收筹划理论，深入研究了税收战略、经营战略、企业成长和扩张的战略、资本交易等对交易各方的净现金流量、利润表和资产负债表的影响。 (三）税收博弈与模式演化 随着经济的全球化、动态化、数字化趋势不断加强，税收与经济的关系更为密切，税收也更显著地影响着我们的生活，我们身边与税收相关的现实场景比比皆是。2013年1月3日，瑞士最古老的私人银行韦格林银行承认曾帮助100多位美国富人逃避税收，并同意为此缴纳5780万美元的补偿金和罚金。同时，这家有着271年历史的银行在经营超过两个半世纪后宣布永久歇业。法国政府决定，自2013年起，向年收入超过100万欧元的个人征收税率为75% 的所得税以及提高财产继承税税率，不少富人“闻风外逃”。法国奢侈品巨头路易威登公司（LV)董事局主席兼首席执行官贝尔纳阿尔诺2012年9月正式向比利时移民局递交入籍申请；法国著名影星、国宝级演员热拉尔德帕迪约2013年1月3日申请加入俄罗斯国籍并获普京总统批准。2015年，欧盟判决荷兰政府与星巴克签订的预约定价协议正当地减少了星巴克在荷兰的税负，构成了荷兰对星巴克的非法国家补助，责令星巴克向荷兰政府补缴2000万30

7、00万欧元的税款。2015年以来，著名足坛球星梅西、C罗、马斯切拉诺、内马尔等都因涉嫌逃税被西班牙政府、巴西政府制裁和处罚。2017年，欧盟宣布对亚马逊与卢森堡签订的税收协议展开调 查，认为亚马逊在卢森堡非法避税，要求其补缴2.5亿欧元的税款及利息。2017年，亚马逊与美国国内税务局（IRS)的税收争议案经美国税务法庭审议，法官阿尔伯特.劳勃尔驳回了IRS的诸多指控，判定IRS多次滥用自由裁量权，最终以IRS败诉而结案。美国总统特朗普在其任期内实施减税计划，在美国制造税收洼地以吸引国际资本投资。“一带一路”沿线的霍尔果斯市成了中国的税收洼地，“五免五减半”的企业所得税优惠及多种税收返还政策冲击着中国的税制体系，华谊兄弟、橙子映像、春暖花开、光线传媒、博纳影业等影视传媒公司蜂拥而至，徐静蕾、邓超、杨幂、范冰冰、吴秀波、黄渤、吴奇隆等知名导演和演员也活跃在霍尔果斯这片投资热土上。2018年10月3日，深受社会关注的范冰冰“阴阳合同”逃税案最终公布了处理结果：税务当局对范冰冰处以8.8亿元的巨额罚款，该案终于尘埃落定。开曼群岛当局2018年12月27日颁布国际税收合作（经济实质）法（The

8、International Tax Co-Operation(Economic Substance)Law),2019年4月30日颁布开曼群岛经济实质指引2.0，2020年7月颁布开曼群岛经济实质指引3.0，要求在开曼群岛设立的经济主体开展“相关活动”并取得“相关收入”，必须满足经济实质测试，并向开曼群岛税务信息局申报相关信息。这是自BEPS行动指南颁布以来国际领域反避税规则的重塑与重大发展。OECD于2019年6月发布税基侵蚀和利润转移（BEPS)两大支柱的咨询意见，2020年1月31日发布两大支柱的包容性框架声明，并承诺对数字经济的税收应对方案在全球更大范围内达成一致。BEPS两大支柱的确立及实践推行将进一步影响国际投资环境与税收环境。 (四）制度诱因与法律逻辑 借用罗马谚语“私法乃为机警之人而设”，其实税法作为公法也 有“为机警之人而设”之妙用。从法律角度出发，税收法定原则要求实务中对税收法律作严格解释，即法律没有禁止的就是允许的，这意味着税收筹划包括中性倾向的避税和正能量的节税。法学界注重从司法原理上界定税收筹划（或中性避税）的范围，通过控制经济交易的无数税法细节和例外规定来进

9、行合法的税收筹划，即法学界的研究是基于具体技术和特定规则的范式。 面对纳税的现实场景，纳税人出于税务战略和税收利益的考虑，非常热衷税收筹划的实践运作，税收筹划已经成为“皇冠上的明珠”。但纳税人最关心的还是税收筹划的合规性，那么法律规制下的税收筹划具有何种内涵与本质特征？笔者认为，税收筹划是指纳税人在既定的税制框架内，通过对纳税主体的战略模式、经营活动、投资行为、理财涉税事项等进行事先规划和安排，以达到节税、递延纳税和降低税务风险等目标的一系列税务规划活动。 税收筹划是纳税人的一种理性经济行为，有其制度诱因与社会环境。税收筹划有其社会经济土壤，这主要是指市场经济的制度诱因与外部环境，使其具有自发性特征，显示出勃勃生机。就如夏衍的散文野草中所描述的小草的那股韧劲：“你看见过被压在瓦砾和石块下面的一棵小草的生成吗？它为着向往阳光，为着达成它的生之意志，不管上面的石块如何重，石块与石块之间如何狭，它必定要曲曲折折地，但是顽强不屈地透到地面上来。它的根往土壤钻，它的芽往地面挺，这是一种不可抗的力，阻止它的石块，也被它掀翻。”税收筹划之所以具有生长的自发性和韧性，源于纳税主体的利益诉求与外部制度安排形成的双重驱动力。Klepper and Nagin (1989)有一句极为经典的名言：人的一生中有三件事情是确定的：死亡、税收以及人类为逃避这两件事所作出的不懈努力。 基于私法自治原则以及法律框架下对税收利益的合法追求，税收筹划被界定为纳税人享有的一项合法权益。税收法定原则确立了纳税人的税收筹划权，而私法自治原则使这种权利成为现实。税收筹划是市场经济的必然产物，是纳税人具有法律意识的主动行为，它不仅具备合法性的基本要件，更体现着民主正义的税收契约精神。因此，对于有失公平的逃避税收行为必须坚决予以遏制和打击。如果放纵逃避税收行为，就会使经济生态失衡。因此，我们需要一个约束税收筹划行为的公平、透明的法律规则。 二、税收筹划方法论：研究范式与模型工具 (一）税收筹划研究群体与研究范式 国内税收筹划的研究发端于20世纪90年代初期的商品经济萌芽及社会主义市场经济体制建立时期。在市场环境下，企业作为营利性组织，必须考虑自身经营成本问题，税收就是其中很重要的一个

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