生产活动的税收筹划

1、生产活动的税收筹划第一节 存货“计价史”存货购进节税方法一、存货“计价史” 存货是指企业在日常生产活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。某一资产项目如果要作为存货确认，首先需要符合存货的定义，其次还需要符合存货的确认条件，即该存货包含的经济利益很可能流入企业，该存货的成本能够可靠地计量。 存货计价方法是指对发出存货和发出后的存货价值的计算确定方法。只有准确计算和确定存货发出的价值，才能准确计算生产成本和销售成本。日常工作中，企业存货计价可以用实际成本，也可用计划成本。对于企业来说，存货的计价方法有先进先出法、后进先出法、个别计价法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。 先进先出法是以先购入的存货先发出，据此确定发出存货和期未存货成本的存货计价方法。它以实地盘存制为基础，计算的结果与永续盘存制相同。在先进先出法下，存货成本按照最近的购货价格确定，期末存货成本比较接近现行的市场价格。当物价上涨时，先购进的存货成本相对较低，导致销售成本偏低，而销售价格按照当前市场价格计算，高估了企业利润，后购进的存货成本偏高，高估了企业库存

2、价值；反之同理，当物价下跌时，先进先出法会低估企业存货价值和当期利润。其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润；缺点是工作量比较大。 后进先出法是以较后购入的存货先发出，据此确定发出存货和期末存货成本的存货计价方法。它以实地盘存制为基础，计算的结果与永续盘存制不同。其优点是较好地使接近当期的成本与当前的收入相配比，计算的营业收益更加真实，从而谨慎地反映当期利润，避免利润的过度分配。在物价持续上涨时期，本期发出存货按照最近收货的单位成本计算，从而使当期成本升高，利润降低，减少企业所得税的缴纳，可以降低通货膨胀对企业带来的不利影响。缺点是实物流转与收入流转不一致，在通货膨胀的情况下会严重歪曲存 货的实际价值，同时计算量比较大。现行会计准则不允许采用后进先出法确定存货成本。 个别计价法又称个别定价法，是假设存货的实物流转和成本流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批次，分别按其购入或生产时确定的单位成本作为计算各批发货和期末存货成本的方法。 加权平均法亦称全月一次加权平均法，是以本月全部收货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部收货成本与月初存货成本之和

3、，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本的方法。 二、计价方法选择 案例5.1 某公司在1月购进A货物两批，数量都是1000件，第1批价格为8元/件，第2批价格为10元/件。2月销售1000件，3月销售1000件，销售价格都是13.5元/件。 下面分别用加权平均法、先进先出法的存货计价方法来分析该公司2月和3月的应纳所得税情况。 在加权平均法的存货计价方法下： 2月的税前利润=100013.5-10009=4500(元） 2月应缴所得税=450025%=1125(元） 同样可计算得到3月应缴所得税为1125元。 在先进先出法的存货计价方法下： 2月的会计利润-100013.5-10008=5500(元） 2月应缴所得税=550025%=1375(元） 3月的会计税前利润=100013.5-100010=3500(元） 3月应缴所得税=350025%=875(元） 第二节 资产“瘦身法”利用折旧方法节税一、折旧的“四重奏” 固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。使用寿命是指固定资产的预计寿命，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务

4、的数量。 折旧作为成本的重要部分，具有税收挡板的作用。按我国现行会计制度的规定，企业常用的折旧方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法以及年数总和法，运用不同的折旧方法计算出的折旧额是不相等的，因而分摊到各期生产成本中的固定资产成本也不同，这会影响到企业的利润和所得税。 常用折旧方法的计算公式如下。 (一）年限平均法（也称直线法） 年折旧率= （1-预计净残值率）预计使用寿命（年）100% 月折旧额=固定资产原价年折旧率12 (二）工作量法 单位工作量折旧额= 固定资产原价（1-预计净残值率 ） 预计总工作量 某项固定资产月折旧额 =该项固定资产当月工作量单位工作量折旧额 (三）双倍余额递减法（加速折旧法） 年折旧率=2预计使用寿命（年）100% 月折旧额=固定资产净值年折旧率12 (最后两年改为年限平均法计算） (四）年数总和法（加速折旧法） 年折旧率= 尚可使用寿命/预计使用寿命的年数总和100% 月折旧额=(固定资产原价预计净残值）年折旧率12 企业计提固定资产折旧时，一般只能选用年限平均法或工作量法。对于加速折旧法的采用，税法有非常严格的规定。企业所得税法实施条例第九十八条规

5、定，企业可以采取缩短折旧年限或者来取加速折旧的方法的固定资产包括：(1)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；(2)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。 二、折旧方法的选择与思考 (一）在税收减免期，加速折旧的筹划方式一定比非加速折归的方式好吗 案例5.2 假设某企业为国家重点扶持企业，预计2010-2019年各年应纳税所得额均为800万元（已扣除按直线法计提的折旧）,企业所得税税率为25%。其中固定资产原值为500万元，残值率为5%,折旧年限为10年。如果企业采用直线法计提折旧，则 2010-2019年每年计提的折旧额=500(1-5%)10=47.5(万元） 2010-2012年每年企业应缴企业所得税额=0(三免） 2013-2015年每年应缴企业所得税额=80025%50%=100(万元）(三减半） 2016-2019年每年应缴企业所得税额=80025%=200(万元） 2010-2019年累计应缴企业所得税额=1003+2004=1100(万元） 如果企业采用年数总和法加速计提折旧，那么 2010年的折旧额=500(1-5%)(10/55)=86.36(万元） 2011年

6、的折旧额=500(1-5%)(9/55)=77.73(万元） 2012年的折旧额=500(1-5%)(8/55)=69.09(万元） 2013年的折旧额=500(1-5%)(7/55)=60.45(万元） 2014年的折旧额=500(1-5%)(6/55)=51.82(万元） 2015年的折旧额=500(1-5%)(5/55)=43.18(万元） 2016年的折旧额=500(1-5%)(4/55)=34.55(万元） 2017年的折旧额=500(1-5%)(3/55)=25.91(万元） 2018年的折旧额=500(1-5%)(2/55)=17.27(万元） 2019年的折旧额=500(1-5%)(1/55)=8.64(万元） 企业2010-2012年每年应缴企业所得税额=O 2013年应缴企业所得税额 =(800+47.5-60.45)25%50% =98.38(万元） 2014年应缴企业所得税额=(800+47.5-51.82)25%50%=99.46(万元） 2015年应缴企业所得税额=(800+47.5-43.18)25%50%=100.54(万元）(三免三减平） 2016年应

7、缴企业所得税额=(800+47.5-34.55)25%=203.24(万元） 2017年应缴企业所得税额 =(800+47.5-25.91)25%=205.40(万元） 2018年应缴企业所得税额=(800+47.5-17.27)25%=207.56(万元） 2019年应缴企业所得税额=(800+47.5-8.64)25%=209.72(万元） 2010-2019年累计应缴企业所得税额=98.38+99.46+100.54+203.24 +205.40+207.56+209.72 =1124.3(万元） 【结论】从上述案例中，我们不难看出：采用加速折旧法后企业缴纳的税金比未采用加速折旧法时多1124.3-1100=24.3(万元）。 若企业处于税收减免优惠期间，加速折旧对企业所得税的影响是负向的，不仅不能少缴税，反而会多缴税。在企业减免税优惠期内，加速折旧会使企业总体税负提高，增加所得税的支出，使经营者可以自主支配的资金减少，一部分资金以税款的形式流出企业。所以，如果考虑到税收减免等政策的存在（尤其是期间减免政策）,减免期间折旧的大小最终对税收负担没有影响，即在减免期间，并不存在折旧抵

8、税效应，那么对企业有利的处理方法是减少减免期间的折旧额，从而在减免期满之后，使折旧抵税作用最大。这种方法的思路是在法律规定的范围内适当延长折旧期，而并非一味缩短折旧期。由于税法一般只规定折旧的最低年限，该筹划方法是可行的。由于税法中大量存在减免税等政策，在特定情况下延长折旧期取得税收筹划收益也是可行的。 (二）在弥补亏损期间采用加速折旧法能减少应纳税所得额和应缴企业所得税额吗 案例5.3 某企业200年亏损40万元，从201年开始盈利，预计201年至206年年应纳税所得额均为10万元（已扣除按直线法计提的折旧）,企业所得税税率为25%。其中固定资产原值为100万 元，净残值率为5%,折旧年限为5年。如果企业采用直线法计提折旧，则 201年至205年每年折旧额=100(1-5%)5=19(万元） 201年至204年每年应缴企业所得税额为O(正好累计弥补 200年的亏损40万元）。 205年至206年应缴企业所得税额=1025%=2.5(万元） 201年至206年累计应缴企业所得税额=2.52=5(万元） 如果企业采用年数总和法加速计提折旧，则 201年的折旧额=100(1-5%)(5/1

9、5)=31.67(万元） 202年的折旧额=100(1-5%)(4/15)=25.33(万元） 203年的折旧额=100(1-5%)(3/15)=19(万元） 204年的折旧额=100(1-5%)(2/15)=12.67(万元） 205年的折旧额=100(1-5%)(1/15)=6.33(万元） 201年弥补200年亏损 =10+19-31.67=-2.67(万元）(无法弥补） 202年弥补200年亏损=10+19-25.33=3.67(万元） 203年弥补200年亏损=10+19-19=10(万元） 204年弥补200年亏损=10+19-12.67=16.33(万元） 205年税前利润=10+19-6.33=22.67(万元） 205年弥补200年亏损=40-3.67-10-16.33-10(万元） 205年应缴企业所得税额=(22.67-10)25%=3.17(万元） 206年应缴企业所得税额=1025%=2.5(万元） 201年至206年累计应缴企业所得税额=3.17+2.5=5.67(万元） 【结论】企业所得税目前实行比例税率。如果固定资产在使用前期多提折旧，后期少提折旧，在正常生产经营的条件下，这种加速折旧的做法可以使企业递延缴纳税款。但上述案例企业在弥补期内，采用加速折旧法比未采用加速折旧法应缴企业所得税多5.67-5=0.67(万元）。因此亏损企业选择折旧方法应同企业的亏损弥补情况相结合。选择的折旧方法必须使不能得到或不能完全得到税前弥补的亏损年度的折旧额降低，保证折旧费用的抵税效应得到最大限度的发挥。案例明确说明，企业在亏

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