企业政策性搬迁所得税新规及其财税处理
8页1、企业政策性搬迁所得税新规及其财税处理近年来,财政部、国家税务总局频频发文规范搬迁收支的财税处理,政策变动较快,企业难以掌握。就此,笔者对企业搬迁涉及的税收财税政策进行归纳、整理,以飨读者。本文中的“税”,除另有说明外,均指企业所得税;本文中的“企业搬迁”,则专指企业政策性搬迁,即由于社会公共利益的需要,在政府主导下进行整体搬迁或部分搬迁,不包括企业自行搬迁和商业搬迁等非政策性搬迁。企业搬迁所得税相关规定及其分析(一)相关规定与此前有关政策性搬迁所得税问题的几个文件比较,国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告(国家税务总局2013年第11号公告,以下简称11号公告)在“搬迁中购置资产支出是否可以从搬迁收入中扣除,以搬迁收入购置资产的折旧、摊销可否税前扣除”两方面作出了新的规定。11号公告下发以前,企业搬迁所得税政策主要经历了以下几个过程的变化:1.财政部、国家税务总局关于企业政策性搬迁收入有关企业所得税处理问题的通知(财税200761号,以下简称财税200761号)规定:(1)企业搬迁收入扣除重置固定资产(含土地使用权,下同)、技术改造和安置职工费用,其余计入应纳税所得额;(
2、2)搬迁企业利用政策性搬迁收入购置的固定资产,可以安照现行税收规定计提折旧或摊销,并在企业所得税税前扣除。2008年企业所得税法实施后,财税200761号在现行税法框架下失效。2.国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知(国税函2009118号,以下简称国税函2009118号),基本沿用财税200761号的规定,其中关于固定资产购置支出的扣除及其提取折旧、摊销的规定,基本上与财税200761号的表述完全一致。3.国家税务关于关于发布的公告(国家税务总局公告2012年第40号,以下简称40号公告),对财税200761号和国税函2009118号中有关购置资产扣除作了实质性变更,规定“企业发生的购置资产支出,不得从搬迁收入中扣除”。40号公告明确,国税函2009118号失效。40号公告下发后,由于搬迁过程中购置土地、厂房、办公楼等是搬迁支出的大项,由原来允许从收入中扣除改为不允许从收入中扣除,使得企业搬迁所得突然大幅增加,引发搬迁企业产生强烈质疑。11号公告对40号公告有关购置资产在收入中扣除的规定作了适度的调整。11号公告规定:(1)凡在40号公告生效前(201
3、2年10月1日前)已经签订搬迁协议且未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目,企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产,可以作为搬迁支出,从搬迁收入中扣除。但购置各类资产,应以剔除该搬迁补偿收入后的余值,作为该资产的计税基础,并按规定计算折旧或费用摊销。(2)11号公告自2012年10月1日起执行,凡在40号公告生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目,应当按照40号公告有关规定执行。(二)先纳税后扣除与先扣除后纳税涉及所得税的利弊分析所谓先纳税后扣除,是指按40号公告的规定,搬迁时购置资产支出不从搬迁收入中扣除,按照搬迁收入扣除其他搬迁支出后的余额作为搬迁所得纳税,购置的资产计提折旧、摊销时,再按正常情况下的折旧费、摊销费在税前扣除。所谓先扣除后纳税,是指按11号公告的规定:(1)搬迁中购置的各类资产作为搬迁支出从搬迁收入中扣除,从而使被扣除的这部分收入暂不缴纳所得税;(2)对搬迁中购置的各类资产,按照剔除已扣除搬迁收入后的余值作为该资产的计税基础,据以计算税收上的折旧或摊销。如果购置的某项资产支出已全额从搬迁收入中扣除,则该资产的计税基础为0,计税时应按会计上计提的折旧或摊销,调增应纳税所得额
4、(以下简称应税所得或所得额)纳税。比较以上两种处理方法,前一种纳税时间在搬迁清算时,后一种纳税时间是在相关资产折旧或摊销时,采用相等的扣除额,后者应支付的税款现值远低于前者应支付的税款现值。比如某公司实施政策性搬迁,重建厂房、办公楼和其他建筑物开支1 200万元,购置土地使用权开支800万元,房屋建筑物折旧年限为20年,土地使用权摊销年限为50年,均不考虑净残值。假定在购置资产存续期间,企业所得税税率均为25%,且搬迁收入扣除包括资产购置在内的搬迁支出后仍有余额。采用先纳税后扣除方法时,应因为购置资产支出未扣除而多缴所得税500万元(2 00025%)。采用先扣除后纳税方法时,按年利率9%的年金计算,房产20年、土地50年所提折旧、摊销调增所得应缴税款现值为180.78万元,比先纳税后扣除时节约所得税(现值)319.22万元(500-180.78)。企业搬迁收支会计上的相关规定(一)执行企业会计准则、小企业会计准则的单位1.企业会计准则解释第3号(财会20098号)规定:企业收到政策性搬迁补偿款,作为专项应付款处理,其中属于对搬迁损失、搬迁费用补偿,以及搬迁中购置资产补贴的,应自专项应
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