毕业论文--新会计准则下合并报表理论选择及复杂控股关系下会计处理.doc

新会计准则下合并报表理论选择及复杂控股关系下会计处理摘要文章以新出台的《企业会计准则》为背景，比较了新旧准则下合并会计报表的理论选择，到具体的合并范围变动、少数股东权益列报、未确认投资损失处理等细部的变化，进而站在合并会计报表实务的角度，区分了不同种类的复杂股权关系及在交叉持股关系下，对投资收益的计算、会计报表采用何种方法进行合并的问题，一一做了分析，使合并报表方法更加清晰明了，报表合并在实务中更加具有操作性关键字：合并报表理论 新旧准则下合并报表差异 复杂股权结构下报表合并目录1、合并会计报表几种理论模式及现阶段的应用 51.1世界各国流行的三种合井会计报表理论 51.2我国现阶段所采用的合并报表理论及特点 62、新会计准则的主要变化 82.1少数股东权益的列报 82.2新准则取消了比例合并法 92.3合并范围变化 92.4新准则取消了合并价差，增加了商誉的确认 102.5资不抵债子公司核算方式的差异 103、复杂股权关系与交叉持股下合并报表的会计处理 113.1复杂股权结构及交叉持股结构下投资收益的确定 133.2合并报表的编制方法 144、参考文献 16新会计准则下合并报表理论选择及复杂控股关系下会计处理随着我国加入WTO后与世界经济融入的越来越紧密，资本市场不断发展和完善，资本运行已经逐渐成为企业资源配置的重要手段，企业间通过股权控制已经成为企业进入新的领域的重要手段，从法律意义讲每个企业仍然还是一个独立的法律主体，但从会计角度上讲，使得原本就复杂的集团内部企业相互持股的合并会计报表，在会计确认与计量等方面又衍生出许多问题。

新发布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称新准则）主要就合并范围、合并方法和相关信息的披露做出了规定，并进一步与国际会计准则接轨同时新准则首次对企业集团成员之间交叉持股等问题提出了相应的解决办法但在实际操作中，有些细节问题上仍然是仁者见仁智者见智，存在很多分岐本文结合《企业会计准则第2号—长期股权投资》中对长期股权投资核算方法的变化，就新准则下中没有详细规定的复杂股权关系和交叉持股下的报表合并，从理论选择到具体的合并方法作一有益的探讨1、合并会计报表几种理论模式及现阶段的应用1.1世界各国流行的三种合并会计报表理论1.1.1所有权理论(Ownership Theory)该理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，主张采用比例合并法(proportionate Consolidation Method)：按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益；对于非全资子公司的收入、成木费用和净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并因此，所有权理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体。

1.1.2母公司理论(parent Company Theory)该理论认为，合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务该理论的主要特征有：①子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示；②少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示；③在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用双从计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，商誉也不确认属于子公司的部分3)实体理论(Eeonomie Entity Theory)该理论认为母子公司从经济实质说是单一个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东利益服务该理论的主要特征有：①子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益同列；②合并净收益属于企业集团全体股东的收益，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配；③子公司的所有资产负债均按公允市价计量，商誊按子公司的全部公允价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉④从经济实质上讲，纳入合并范围的子公司强调被母公司控制而不是拥有，作为编制合并报表的基础1.2我国现阶段所采用的合并报表理论及特点根据新准则的相关规定，从少数股东权益列报、商誉的确认、少数股东损益的计量，都可以确定我国现阶段采用的是实体理论，但从商誉的确认上来看，还不是最完全的实体理论。

1.2.1选择实体理论的理由（1）实体理论所倡导的开放型合并报表编制目的，与我国对合并报表信息需求的实际情况相一致2）从少数股东权益和少数股东损益的性质认定上看，实体理论与我国报表要素的定义相吻合3）从集团内公司间交易的完全抵销看，实体理论有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的行为4）从计价基础上看，实体理论可克服双重计价标准的缺陷5）从国际上潮流看，实体理论成为合并报表主流理论已是大势所趋，我国选择实体理论，也体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同1.2.2现阶段我国合并报表理论的特点（1）在合并会计报表中率先引入实体理论的是莫里斯.默里兹（Maurice Moonitz）教授实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产（而不仅仅是所拥有的资产）的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策由于存在控制与被控制的关系，母子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体，这个统一体就应当是编制合并会计报表的主体编制合并会计报表的目的，是为了满足合并主体所有利益当事人的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。

具体地说，合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当将该子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并同样地，在合并利润表上，也应当将子公司的全部收入、费用及净收益合并其主要特点包括：①在组建母子公司联合体的收购兼并过程中，子公司可辨认净资产的公允价值与持股比例乘积，即归属于母公司份额与购买支付的对价之间的差额，如购买成本大于归属于母公司份额的净资产应确认为商誉，如小于则确认为当期损益（在新准则下指在非同一控制下的企业合并）；②母子公司之间的交易及其未实现损益，应全部予以抵销；③在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示；④少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应通过合并利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项2）在实体理论下，按完全合并法编制的合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源这种合并方法与控制的经济实质相耦合，即企业兼并收购的目的，也是为了通过自身的资产达到控制数倍于自己资产的上下游企业或新兴领域的企业，通过产权控制而产生财务杠杆效应。

此外，在完全合并法下，编制合并会计报表时不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端更重要的是，完全合并法因对子公司的全部资产、负债升（贬）值及商誉进行合并，事实上采用单一的属性（相当于公允价值）对子公司的全部资产、负债进行计价，弥补了比例合并法对子公司的资产和负债进行双重计价的局限2、新准则的主要变化2.1少数股东权益的列报《合并会计报表暂行规定》（以下简称旧规定）指出，子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映；少数股东本期损益应当在合并损益表中单列“少数股东损益”项目，在“净利润”项目之前列示，即在合并收益表中作为净利润项目之前的扣减项目而按照新准则第十六规定：子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；新准则第二十条规定：子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示也就是说合并利润表“净利润”项的核算口径发生了变化，旧规定下的合并净利润是扣除少数股东损益后的余额，新准则下则是包括归属于母公司的利润和少数股东损益两部分之和。

同一企业同一经济业务基础，在新旧准则下编制的合并利润表的净利润将会有很大的变化这一点在计算合并会计报表的财务指标时，尤其是历史趋势数据比较的时候一定注意其口径不一致的事实所有者权益合计也是同样的问题，新准则的所有者权益合计包括了归属于母公司的所有者权益合计与少数股东权益两部分之和2.2新准则取消了比例合并法《企业会计制度》规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并在新准则中，考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，对于同受两方或多方控制的合营企业，母公司是控制不了的，将其合并到母公司报表中没有实际意义，因此在新准则中取消了合并比例法，规定对合营企业采用权益法进行核算，不再将合营企业纳入合并报表的范围之内2.3合并范围变化从新准则对合并报表范围的变化的规定来看，将设立在国外且外汇汇出受到限制的子公司纳入合并范围《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号)中曾经规定：对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围。

但是，在新准则中根据控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映2.4新准则取消了合并价差，增加了商誉的确认旧规定下的合并会计表编制，既不确认股权取得日子公司账面净资产的增（贬）值部分，也不确认商誉，只是将购买成本与母公司所占净资产的差额作为合并价差，股权取得日合并价差由两部分组成：一是子公司净资产的公允价值与账面价值之间的差额，即子公司账面净资产的增(贬)值；二是母公司购买子公司的投资成本与所取得子公司净资产公允价值之间的差值，即商誉新准则的相关规定是：（1）对于同一控制下的合并，合并时合并成本与其享有子公司所有者权益份额的差额，调整资本公积及留存收益，因此在合并后各期合并资产负债表中不会由此产生合并价差；（2）对于非同一控制下的合并，如果合并时合并成本高于其享有子公司所有者权益份额差额，作为商誉，相应在合并后各期合并资产负债表中以商誉项目列示，商誉发生减值，以减值测试后的金额列示；如果合并时合并成本低于其享有子公司所有者权益份额差额，记入“营业外收入”，并在会计报表附注中予以说明，合并后各期合并资产负债表中不做单独反应。

2.5资不抵债子公司核算方式的差异旧规定下，资不抵债的子公司发生了亏损，在长期股权投资时采用权益法，如果被投资单位发生亏损，投资企业应按照持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记至零为限其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额新准则根据控制的要求，规定子公司发生超额亏损应当分别情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲。