浅析基于模块法的负债计量和汇总边际法的 列报_省略_同_国际财务报告准则最新进展及.pdf

财务与会计·2011 0252 Finance & Accounting 世界之窗 李红霞■ 浅析基于模块法的负债计量和 汇总边际法的列报 2010 年7月30日，国际会计准则理 事会 （IASB）发布了 《保险合同》 （征求 意见稿） ，在全球公开征求意见，标志着 IASB规范和统一保险合同会计处理的 工作取得了阶段性成果本文在对其相 关背景及其进展情况进行简要介绍的基 础上， 重点阐述了征求意见稿的主要框架 内容， 并与我国现行规定作一比较分析 一、相关背景与最新进展 早在1997年， IASB的前身—国际 会计准则委员会就对保险合同立项开展 研究 2001年IASB成立后，从其前身继 承了保险合同项目， 由于包括欧盟在内的 不少国家或地区 （如澳大利亚、香港） 自 2005年1月1日起全面采用国际准则，且 保险合同会计本身又十分复杂， IASB认 为在2005年1月1日前完成保险合同项目 以备全面采用是不可行的，因此决定将 保险合同项目分为两个阶段 ： 2004 年3 月， IASB发布了 《国际财务报告准则第4 号—保险合同》 （IFRS 4） ，宣告保险 合同项目第一阶段工作完成。

IFRS 4只 对保险合同的概念、保险混合合同的分 拆标准、保险合同相关信息的披露内容 等进行了原则规定， 并未系统、 明确地规 范保险合同的确认、 计量模型、 列报方式 等 IFRS 4的核心是认可各国家或地区有 关保险合同会计处理和列报的已有做法， 实际上第一阶段就是权宜之计， 有关问题 待该项目第二阶段来全面解决 正是由于IFRS 4认可各国或地区 在保险合同会计方面的现有做法，造成 了不同国家和地区保险会计实务的多样 化， 缺乏可比性， 特别在三个方面存在较 为严重的问题：一是不少国家的现行做 法是经过多年逐步形成的，在处理复杂 保险合同方面缺乏内在一致的处理框架， 难以解决不断出现的新类型保险合同的 会计处理问题 ；二是有些现行会计处理 方法过多地考虑满足监管者的要求，而 不是投资者和其他资本提供者的需要； 三是保险人的某些实务做法与其他主 体，特别是银行和基金这样的金融机构 存在差异，但这些差异并无充分的理由， 这造成了金融类集团公司提供的财务报 表内在不一致 IASB认为，如果 IFRS 4 继续保留下去，将使保险人的财务报表 无法向报表使用者提供相关和真实公 允的信息，缺乏透明度，有人甚至将现 行保险会计和财务报表列报称为 “黑匣 子” 。

因此， IFRS 4发布后不久， IASB即 启动了保险合同项目第二阶段的工作，目 标是制定一项规范保险合同的确认、计 量、列示和披露要求的高质量会计准则 2007年5月，IASB发布了有关保险合同 会计处理的讨论稿，就保险人因保险合 同而形成的权利和义务的会计处理模式 提出初步观点，全球共收到162份反馈 意见绝大多数反馈意见认为，实务中 急需一项新的保险合同国际财务报告准 则，赞成 IASB 在讨论稿中提出的计量 保险负债的 “模块法”（Building Blocks Approach） 2008 年，IASB开始与美国 财务会计准则委员会 （FASB） 联合研究 保险合同会计相关问题，目的是制定一 套全球统一的保险合同会计准则2009 年，IASB 针对讨论稿提出的计量模型 等主要规定，在亚洲、澳大利亚、欧洲和 北美共16家保险公司开展了实地测试， 最终于2010 年7月30日发布了征求意见 稿9月17日，FASB以 IASB 征求意见 稿为基础发布了征询意见文件IASB计 划在2011年第二季度正式发布保险合同 国际财务报告准则 二、 《保险合同》（征求意见 稿）的主要框架性内容 保险合同是一系列权利和义务的集 合体，在履行合同期间相应产生一系列 现金流入和现金流出，其中现金流入比 较简单，主要是从客户处收取的保费收 入，现金流出则比较复杂，主要包括保 单取得和维持成本、理赔费用、赔款支 出、 保险受益、 退保金等。

保险合同会计 的重点和难点就是要解决由发生在不同 时点的一系列现金流量组合产生的保险 负债的计量 征求意见稿旨在使提出的会计处理 模式适用于所有类型的保险合同和一项 保险合同涉及的所有期间，即：既适用 于人寿保险，又适用于非寿险公司；既 适用于原保险合同，又适用于再保险合 ——《保险合同》国际财务报告准则最新进展及对我国的影响 2011 02·财务与会计53 Finance & Accounting 世界之窗 同；既适用于索赔前期间，又适用于理 赔期间以下从保险合同的认定、确认、 计量和列报四个方面，简要介绍征求意 见稿的主要内容 （一） 保险合同的认定 根据征求意见稿的规定，保险合同 属于合同的一种，按照该合同，合同一方 （保险人） 同意在某项特定的不确定的未 来事项 （保险事项） 对合同另一方 （投保 人） 产生不利影响时给予其赔偿，从而 承担源于投保人的重大保险风险这与 IFRS 4对保险合同的认定是基本相同 的对于实务中广泛存在的既包含保险 风险又包括其他风险的混合保险合同， 如投资连接产品，IFRS 4虽然原则要求 将这类保险合同进行分拆，但没有规定 具体的分拆标准 征求意见稿则明确引入 “紧密相关” 的分拆标准，即如果合同的 某一成份与合同规定的保险责任范围不 紧密相关， 保险人应当将其进行分拆， 按 照其他国际财务报告准则进行处理 ；如 果合同的某一成份与合同规定的保险责 任范围紧密相关，保险人不应当将其进 行分拆，应当认定为保险合同。

（二） 保险合同的确认 IFRS 4未规范保险合同负债确认的 起讫时间征求意见稿规定，当保险人 成为保险合同的一方时，应当确认保险 合同资产或保险合同负债所谓成为 “保 险合同的一方” 是指下述日期中的较早 者： 保险人受保险合同条款约束的日期； 保险人首次暴露于保险合同约定的保险 风险的日期，此时保险人不能够再撤消 就保险事项向保单持有人提供保险责任 的义务，且不再有权重新评估某一特定 保单持有人的风险并据此重新厘定保险 费率， 以完全反映该风险 根据征求意见稿，只有当部分或全 部保险合同负债消除时，即当保险合同 约定的义务被解除、取消或到期时，保 险人才应将该部分或全部保险合同负债 从财务状况表 （国际财务报告准则中所称 的 “财务状况表” 即为我国企业会计准则 中的 “资产负债表” ） 中取消此时，保险 人不再承担风险，因而无需再为承担保 险合同义务而转让任何经济资源对于 再保险分出人而言，只有当该再保险合 同终止时，再保险分出人才能终止确认 该再保险合同 （三） 保险合同的计量 保险合同的计量是征求意见稿的核 心内容，也是保险合同会计的复杂性所 在除部分短期保险合同外，征求意见 稿规定所有保险合同都应当采用统一的 计量模型。

保险人在初始确认保险合同 时，应当按以下两项金额之和计量保险 合同：履行保险合同时产生的未来现金 流出减去未来现金流入的预期现值，并 对这些未来现金流金额和时间上不确 定性的影响予以调整 （即履约现金流现 值） ； 消除合同首日利得的剩余边际 由 于这种模型将计量保险合同的金额归于 四个模块，因此被称为 “模块法” 这四 个模块分别是：未来现金流量、货币时 间价值、风险调整和剩余边际 1．未来现金流量征求意见稿规 定，保险人在估计未来现金流量时，应 当站在自身角度而不是市场参与者角度， 考虑与保险人履行保险合同产生的现金 流量金额、时间和不确定性相关的所有 可获得信息，这些信息应当反映计量日 当前情况，而且仅包括计量日现有的保 险合同产生的现金流量，这些现金流量 应当是考虑了各种发生可能性后的概率 加权平均数，即期望值在每一个资产 负债表日，保险人都应当重新估计履行 保险合同产生的未来现金流出减去未来 现金流入的预期现值，如有变化，其变 动额应当计入当期损益从这一规定可 以看出，保险人对现金流量的估计是与 计量日当前情况保持一致的 在预计未来现金流量时要注意的 是，对于保单取得成本，征求意见稿规 定，增量保单取得成本作为履约现金流 量的组成部分，而非增量保单取得成本 在发生时计入当期损益。

其中， 增量保单 取得成本是指保险人如果不签发某项保 险合同就不会发生的成本，不包括其他 直接费用和间接费用 2．货币时间价值多数保险合同特 别是寿险合同涉及的期间较长， 因此， 保 险人必须考虑货币时间价值，对未来现 金流量使用一定的折现率予以折现征 求意见稿规定，折现率应当与金融工具 的当前可观察市场价格一致，该金融工 具现金流的特征应当反映保险合同负债 现金流的特征，如在时间、标价货币、 流动性等方面，不应当反映影响该金融 工具当前可观察市场价格、但与保险合 同负债不相关因素的影响尽管如此， 由于许多保险合同负债与在金融市场上 交易的资产相比不具有类似的流动性特 征，因而，保险人在估计折现率时应当 考虑两者之间的差异在估计折现率时 还应当注意保险合同的现金流量是否依 赖于特定资产的业绩，如果两者存在依 存关系，则折现率应当反映这一情况 3．风险调整除了以折现形式反映 未来现金流量的货币时间价值外，征求 意见稿还通过风险调整来体现保险合同 中内在的风险和不确定性，以计量保险 合同中除了单纯时间流逝外的剩余风险 根据征求意见稿，保险人对风险调整的 计量金额，应当反映保险人为了不承担 最终履约现金流超过预期现金流的风险 所愿意合理支付的最大金额。

在资产负 债表日，保险人应当重新计量风险调整 金额，其变动额计入当期损益 由于保险业的理念就是通过将类似 保险合同集合为一个组合，因此保险人 应当在保险合同组合而非单项合同基础 上来估计风险调整，否则将与保险业的 风险管理实务相矛盾当然，风险调整 反映的是保险合同组合内部风险分散的 影响，而不是不同保险合同组合之间风 险分散的影响 保险人在确定风险调整金额时，应 当反映与保险合同有关的所有风险， 不应 当反映与保险合同无关的风险， 如投资风 财务与会计·2011 0254 Finance & Accounting 世界之窗 险、 资产负债不配比风险、 与未来经营有 关的营运风险等关于计量风险调整的 具体方法， 征求意见稿只允许保险人采用 置信区间法 （Confidence Level） 、条件尾 部期望法 （Conditional Tail Expectation） 和资本成本法 （Cost of Capital） 三种方 法， 以避免允许多种方法所带来的实务多 样化、 降低计量相关性等问题 4．剩余边际保险人在对保险合同 进行初始计量时，如果预期未来现金流 出现值和风险调整之和小于预期未来现 金流入现值，就会产生 “首日利得” 。

根据 征求意见稿的规定， 为了防止在保险合同 负债初始计量日产生 “首日利得” ， 保险人 应当将其确认为剩余边际，作为保险合 同负债的组成部分， 不计入当期损益； 如 果出现 “首日损失” ， 则应当立即计入当期 损益 在后续计量时， 征求意见稿要求保 险人对剩余边际按期计提利息，并采用 系统的方法按时间基础予以释放或摊销， 计入当期损益；如果预期赔付的时间显 著不同于时间基础，保险人应按预期赔 付时间将剩余边际计入当期损益与风 险调整一样，剩余边际也应当在保险合 同组合而非单项合同层面进行计量 （四） 保险合同的列报 征求意见稿的一项重要内容是规 范了保险人在综合收益表上列报保险 合同的方式，即所谓的 “汇总边际法” （Summarized Margin Approach） 汇总 边际法遵循 “模块法” 计量模型的理念， 重在清晰地反映保险人由提供保险服务 和投资而赚取的收益，直观地反映了保 险人利润的各项来源根据这种列报方 式，保险人在综合收益表上应当列示 ： 承保边际及其构成的变动，包括风险调 整变动额、剩余边际摊销额；初始确认 的利得或损失 ；单项合同层面的非增量 保单取得成本 ；经验调整和估计变更当 。