我国居民财产现状与遗产税开征时机选择及效应分析(最终蔡秀云).doc

1 / 26我国居民财产现状与遗产税开征时机及效应分析 1首都经济贸易大学 蔡秀云 郭省钰 2摘要：本文借鉴美、德等国遗产税制设计及其金融危机后调整改革的经验，结合我国人口和居民家庭财产拥有状况等国情，对我国开征遗产税的方案设计、时机选择及效应进行分析首先，借鉴国际经验对我国遗产税方案进行设计，认为，我国应实行遗赠交叉合并课征的总遗产税制，应只对当年死亡总人口的 1%征税，其次，进行开征遗产税税额模拟测算，并在此基础上对遗产税开征时机进行分析，建议“十三五”时期为开征遗产税做全面准备， “十四五”时期正式开征遗产税；最后，通过建立时间序列模型，对遗产税、消费税和个人所得税的收入分配调节作用进行分析，结果显示，相比于当前消费税和个人所得税，遗产税对收入分配差距的调节作用更明显，建议将遗产税的税收收入主要用于基本公共服务供给关键词：遗产税 方案设计 时间选择 效应分析随着我国经济的快速发展，贫富差距日益扩大，遗产税的开征再次提上议程2013 年 2 月，国务院《关于深化收入分配制度改革的若干意见》指出，要“研究在适当时期开征遗产税问题” ，2014年 5 月 7 日，不动产登记局正式挂牌，摸清财产“家底儿”的开征准备工作正式启动，并成为“地方政府机构改革和职能转变工作重1 本论文研究工作受北京市教育委员会社会科学研究计划项目“促进北京文化服务管理和文化创意产业财税政策改革与创新对策研究”（批准号 PXM2013_014205_000152） 和教育部人文社会科学研究项目“社会组织公共服务有效供给研究——理论模型构建与经验实证分析”（批准号 13YJA790002）的资助。

2 蔡秀云，首都经济贸易大学财政税务学院副院长、教授、博导，caixiuyun88@；郭省钰，首都经济贸易大学财政税务学院，硕士研究生 2 / 26点之一” 遗产税，又称继承税，是以财产所有人死亡后遗留的财产为课征对象，向财产继承人或遗嘱执行人、遗产管理人征收的一种财产税中西方学者基于对遗产继承权的存在和遗产继承所得属于不劳而获的性质的研究，形成了课征遗产税的理论依据现代国家课征遗产税多以权利说、均富说和能力说 3为依据，这些理论认为，继承遗产权有赖于国家法律的承认和保护，因此人去世时仅能把自己的一部分财产传给下一代，其余部分要回馈社会，以避免财富无限制的集中于少数人手中，并实现“取之于民，用之于民”的理念一直以来，对于我国是否开征遗产税的主要争论在于：一是遗产税的财政收入贡献度，即遗产税可征税额有多少；二是遗产税的收入分配调节效应有多大而这两个方面皆与我国居民财产的拥有量、财产拥有结构等现状有着极为密切的关系目前世界上开征遗产税的国家和地区约有 50 多个，他们课征遗产税的实践，为我国遗产税的方案设计、时机选择积累了值得借鉴的经验一、我国居民财产现状与遗产税方案设计（一）税制模式：实行遗赠交叉合并课征的总遗产税制1、应实行“总遗产税制” 。

从税制结构来看，遗产税大致有三种类型：总遗产税制（estate-type） 、分遗产税制（inheritance-type）3权利说，亦称法律说，认为继承遗产权有赖于国家法律的承认和保护因此国家对死亡者的遗产拥有领地权，部分支配权，并且通过税收来实现这些权利；均富说，又称社会主义说，由穆勒所倡导，认为国家不仅要没收无遗嘱的遗产，而且也要限制那些有遗嘱的财产，使之不超过公平的范围，国家应通过课税权的行使以平均财富分配；能力说，以塞力格曼为代表，认为遗产税不是对物征税，而是对人征税因此应以纳税人的负担能力为纳税标准，而继承人获取遗产就增加了纳税能力，根据继承关系课以不同的累进税，使继承遗产多者多交税，符合公平原则 3 / 26和混合遗产税制（both inheritance and estate） 其中美国、英国等（约开征遗产税国家的 23.6%）实行总遗产税制，德国、日本等（约占 71.5%）实行分遗产税制，第三种税制仅有意大利和伊朗等少数国家实行表 1 两种典型遗产税制对比总遗产税制（美英） 分遗产税制（德日）特点 先税后分：先对遗赠人的遗产总额征税，再将税后的遗产分配给继承人 先分后税：先进行遗产的分配，再根据各继承人取得的遗产份额分别征税优点计算简单，征收管理相对容易，有利于控制税源，减少逃漏，而且税收成本较低，简便易行，易于为纳税人接受考虑量能负担原则和公平原则缺点没有考虑各继承人继承遗产份额的不同和税收负担能力的差别，有悖于税收的量能负担原则和公平原则需要大量人力、物力来分别核算征收不同纳税人应纳税额，税收成本较高，且易于纳税人逃漏纳税人 遗嘱的执行人 继承而获得财产的人征收对象 被继承人所留下的全部财产 继承人因继承取得的全部财产从表 1 可以看出，分遗产税征管难度大，易出现纳税人逃漏税款。

据统计，日本因采用分遗产税而导致部分纳税人逃漏税款约占当年遗产税总额的 38%，存在大量隐蔽和无法掌控的纳税人信息 4因此，考虑到我国的税收征管水平比较低，公民的缴纳遗产税意识相对薄弱，应采取总遗产税制2、同时开征遗产税和赠与税为了防止遗产税税源流失，各国通常同时开征遗产税和赠与税因为，如果只征收遗产税，人们就会在死前把自己的财产赠送给子女，逃避遗产税；同理，如果只有赠与税，人们也会把想赠给他人的财产列入遗嘱，等死后作为遗产处置，同样可以逃避赠与税所以，遗产税和赠与税必须同时开征从遗产税和赠与税的搭配看，分为三种类型：不单独设立赠与税，4 王旭：《从日本遗产税税制看我国遗产税税种设计》，国际经济， 2013 年第 9 期，98—99 页 4 / 26分设两税并行征收，两税交叉合并课征美国采用遗产税、赠与税合并征收，把遗产税和赠与税合并成一个税种，征税遗产赠与税；德国、法国等则并行征收遗产税与赠与税；英国和冰岛不单独设立赠与税大部分国家征收遗产税和赠与税的共同之处是两税适用于同样的免税额和税率，并都是对于遗赠人生前的赠与财产征收赠与税，死亡后征收遗产税不同之处在于，美国的遗产税和赠与税是交叉征收的，在遗赠人死亡后，将其生前赠与财产并入遗产总额中一并征收遗产税，对于已缴纳的赠与税予以扣除。

这种做法可以防止纳税人通过生前财产转移来规避遗产税的行为，其缺点在于时间跨度长，计算比较复杂，征管难度大，因此，世界上采取这种模式的国家较少可见，并行征税模式比较符合我国国情，我国应采取并行征收模式二）居民财产拥有量与遗产税纳税人1、应同时对居民纳税人和非居民纳税人的遗产征税我国应依据居民管辖权和地域管辖权，同时对居民纳税人和非居民纳税人征收遗产税，并对居民纳税人和非居民纳税人规定不同纳税义务对于公民或者居民纳税人，对其在本国境内和境外的所有应税财产征税；而对于非公民和非居民纳税人，则应就其在本国境内的应税财产部分课税这种做法既符合国际间税收的对等和互利的原则，也有利于我国税收权益的维护居民纳税人具体判定标准可参照英国做法在英国居住时间达 5 / 26到 17 年以上者，为英国居住人，即有遗产继承税的纳税义务，如果在国外死亡时，其死亡之前的 20 年内，有 17 年以上在英国居住者，也应在英国缴纳遗产继承税英国税法规定，遗产继承税主要以遗嘱继承为主纳税人一般应于死亡人过世后一个月内申报纳税同时为了避免双重征税，大多数国家都实行限额抵免，即抵免额不能超出本国遗产赠与税税法限额美国税法规定，美国公民和居民可以用已经缴纳的外国遗产税税款抵免他们在美国应当缴纳的联邦遗产税。

2、只对当年死亡总人口的 1%征税遗产税一般只对少数人课征，体现税收的再分配调节作用从实际缴纳遗产税的人数占同期实际死亡的人数的比例，就能够大致推测出课征涉及的人群范围例如美国缴纳遗产税的人数占当年死亡总人数的比重在 1%-2%左右；日本是征收面比较大的国家，2013 年是 4.5%；韩国 2013 年遗产税纳税人仅 1750 人，占 1%，英国是 3.2%，法国是 2.1%近年来，我国居民的财富拥有量逐步增多，图 1 显示，居民财产拥有量在 500 万以上的约占总人口的 2%左右如果当下征收遗产税，财产拥有量较多的这 2%左右的居民，将可能成为纳税人但因在我 6 / 26图 1 2013 年我国居民财产拥有量不同水平比重图数据来源：2013 年《中国统计年鉴》 5我国，遗产税是一个全新的税种，为稳妥起见，可以选择一个较低的比率，比如将其控制在总人口的 1%左右，只对极其富裕的人征税，随着居民收入水平的提高，遗产税征收人数的比重也将逐渐提高这同时意味着，遗产税的免征额以当年死亡人口中最富有的 1%财富拥有量的低值为参考三）居民财产结构与遗产税课税对象和税源遗产税的征收，要考虑对哪些财产进行课税。

发达国家在课征遗产类别上做法基本相同，主要是一切可以估算为现金的、具有经济价值的财产，包括动产和不动产、有形资产和无形资产对于资产价值的评估，英国通常是以市价为依据，由国家税收部门负责评估；一些专门资产的评估，则委托专门机构进行评估，如土地、金银珠宝或文物、艺术品等的价值，国内无评估依据者，则参考国外相同行业的价格评估 6考虑到我国财产监控体系不完善，可以先对5 Nissim Ben David，Efficiency aspects of increasing inheritance taxes while decreasing income taxes， Applied 7 / 26金融资产、房产、耐用品和经营性资产课税近年来，我国居民的财产结构中，房产和金融资产占比相对较高表 2 显示，2013 年我国居民家庭四项财产中房产价值量占比最高，其次是金融资产，两者约占总额 82.8%，经营性资产占12.2%，耐用品占 5%可见我国遗产税税源将主要来自房产和金融资产表 2 2013 年我国居民家庭不同类别财产平均拥有量财产类别 家庭各类财产均值（万元） 占家庭财产比重金融财产 7.98 34.90%房产 10.94 47.90%耐用品 1.15 5%经营资产 2.77 12.20%数据来源：2013 年《中国统计年鉴》（四）居民财产公平分配与遗产税税率、免税和扣除项目遗产税税率分为三类：累进税率、单一税率和混合税率。

绝大部分国家实行累进税率，施行总遗产税制的国家和地区只有一种超额累进税率；而施行分遗产税制的国家则依继承人或受遗赠人与被继承人之亲疏关系设置多种累进税率只有英国、丹麦、爱尔兰等少数国家施行比例税率表 3、4 反映施行总遗产税制的美国 2014年遗产税税率、免征额和 2000—2013 年税率、免征额变化情况，表5、6 反映施行分遗产税制的德国 2009 年遗产税改革前后免征额、税率变化情况Economics，2009-12. 8 / 26表 3 2014 年美国遗产税税率与免征额一览表资料来源：http://online.ibfd.org/kbase/#topic=d&N=3+10+4294967283+4914&WT.i_s_type=Navigation&ownSubscription=true&isAdv=false&Ntt=%2522inheritance+tax%2522&Ntk=Text&Ntx=mode+matchallpartial&Ne=4912&rpp=25&colid=4914表 4 美国 2001—2013 年最高税率与免征额变化表单位：美元年份 最高税率 遗产税个人免征额隔代资产转让税个人免征额赠予税最高税率赠予税一生免征额赠予税年免征额2001 55% 675000 10600。