关于企业重组业务的税收政策解读与研究企业特殊(免税)重组的.doc

关于企业重组业务的税收政策解读与研究--企业特殊(免税)重组的条件???????? 企业债务重组、企业合并和分立、企业资产收购和股权收购这五种形式的企业重组均存在特殊重组的情形，“特殊重组”按特殊性税务来处理，所谓特殊性税务处理就免税处理或者说“特殊重组”原则上是不发生纳税义务的这在前面政策解读中已分别做了简要说明 一、什么是特殊重组?????? “特殊重组”指的是企业重组应同时符合下列条件：　?? 1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的 所谓合理商业目的，简单地说是指企业的经济或经营（重组）行为应是为了扩大生产经营能力或提高生产经营水平、追求商业经营利润，若发生交易应符合独立公平的交易原则是否符合合理的商业目的，有时可能还赖于职业判断从税收管理角度来说，不具有合理商业目的的行为，往往是为了避税或减轻纳税义务以获取税收利益所以，从另一角度来解释，可以采用反斥法来表述：凡是以减少或免除或推迟纳税义务为主要目的的商业经济行为，均可认定为“不具有合理的商业目的”，实质上此种行为往往是一种避税行为商业经济行为可以是单一行为，也可以是整体性、连续性、系统性行为因为，纳税人可以把一项大的避税行为采取“分步走”的办法来实施，从某一时段看或从某一单一行为看，它可能具有合理的商业性目的，但把它的整个行为连接起来看，其目的就是为减轻或逃避纳税义务。

合理商业目的还应理解为其主要目的是“不具有合理商业目的”这里之所指出主要目的，是因为有的避税行为具有在规划性、隐蔽性前提下的系列性，在不具有合理的商业大目的的前提下，某些小行为可能具有商业合理性因此，对“不具有合理商业目的”还可以理解为是其行为主旨违背了税收立法意图，且最终或主要目的在于获得税收利益，这些利益可以包括减少、免除、推迟缴纳税款，可以包括增加返还、退税收入，可以包括税法规定的其他收入款项等税收利益　?? 2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例 如资产收购或股权收购其收购部分占被收购整体的（金额）比例应达到75%以上；合并则全部合并，被合并企业的全部资产、产权、经营权、债权、债务等统统合并过来，是整体合并以资产收购为例，某机械有限公司欲收购某制药机械厂的资产，制药机械厂评估后资产市值1500万元，机械公司以1350万元的总值收购其大部份资产，收购的比例达到90%，超过了75%，即符合此一比例规定 之所以规定比例，是因为本命题本身说的是企业重组，按理说，应是整个企业重组，不存在比例问题，但考虑到既是企业重组，说明其中一方存在经营方面的或资产方面的或其他方面或诸方面同时存在“不良问题”，否则，一般情形下是不会发生重组的。

譬如，对于不良资产在被收购时，收购方可能要求其剥离，当然也有被收购方要求保留一部分原资产不被收购，这样，就不是100%被收购但，如果没有比例的限定也不行，譬如，只收购某企业的30%资产，这与购买又有什么区别呢？就是购买！?????????? 即便是100%的资产收购，在税收上，在一般情形下仍然视同“交易”，按“交易”的正常规定缴纳税金只有符合条件的特殊重组才按特殊性处理　 ??3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 这一条规定目的也是为反避税因为企业可以利用特殊重组获得免税处理这一条虽然不能阻止企业避税，但增加了企业避税成本，因为企业要获得特殊性（免税）处理，企业重组后，需利用被重组的资产从事原来的主业，譬如，收购了一家生产性公司，合并企业必须利用被收购公司进行生产性经营12个月，然后才可以改变经营活动，包括出售这家公司的资产 不改变原来的实质性经营活动，是否必须与原来的经营范围相同，值得商榷譬如，上述制药机械厂被机械有限公司收购后是否一定要生产原药机厂的产品，还是可以生产本公司的产品？?????? 一般可认为，只要是没有改变实质性经营活动，即工业生产型企业仍然从事工业生产，而非改变为商业服务即可。

工业生产型企业被重组后，改变为商业服务，是否认定为已改变了实质性经营活动？按本规定文字理解，可以认定为已改变，但这种改变并不以避税为目的，而是一种合理的商业性活动因此，本人认为，也是可以的 4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例本通知规定的比例为：股权支付金额不低于其交易支付总额的85% 仍以前资产收购为例，某机械有限公司以1350万元的总值收购了制药厂90%的资产，并以本公司500万股股权、市值1250万元支付，差额100万元以现金支付这里股权支付的比例达到92.59%，超过规定比例85% 之所以这样设定，主要基于两个原因：第一，如果均以非股权支付或主要以非股权支付，则失去了重组的本义，无异于买卖，按交易处理罢了，只有真正的重组才能实现生产要素的重新组合，产生1+1大于2的资源配置效果； 第二，同时也是为了反避税的目的，因为重组以50%的非股权支付也是可以的，但那就有可能以重组的名义实现最终避税的目的，当然以股权支付也可以实现避税的目的，但增加了避税的成本，因为股权转让环节还可能要征一道所得税 5、企业重组中取得扇ㄖЦ兜脑饕啥谥刈楹罅?2个月内，不得转让所取得的股权。

上述制药机械厂股东取得的500万股股权，在连续12个月内，是不允许股权转让的，如果在此时限内转让了股权，仍要恢复按一般情形处理，即要计算股权转让所得，按规定征收所得税但是，如果某股东转让了部分股权，譬如转让了1万股，那又该如何处理呢？转让了200万股又该如何处理呢？这些还是值得商榷的从严格的税法角度来说，均应恢复按一般情形处理 这一规定是从被重组方出发设置一道反避税障碍虽然这一障碍不能阻止避税，但大大地增加了被重组方企图配合重组方实施避税的成本 二、特殊重组可以享受什么样的税务优惠处理???? （一）债务重组，交易各方可以按以下规定进行特殊性税务处理：???????? 1、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额　 2、企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定企业的其他相关所得税事项保持不变　（二）股权收购，可以选择按以下规定处理：　 1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定　 2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　 3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变　（三）资产收购，可以选择按以下规定处理：　 1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定　 2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定　（四）企业合并，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：　 1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定　 2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继　 3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率　 4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定　（五）企业分立，可以选择按以下规定处理：　 1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定　 2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继　 3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补　 4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。

如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上 三、虽然是特殊重组，但对交易中非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础，即此部分仍然涉及纳税义务非股权支付对应的资产转让所得或损失的计算： 　 非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）?????? 四、境内企业的股权和资产收购交易涉及境外（包括港澳台地区）企业的，特殊重组条件及处理：?????? 企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合上述规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用上述规定的特殊性税务处理： 　?? 1、非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权； 　?? 2、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权； 　 3、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资； 　 4、财政部、国家税务总局核准的其他情形。

　 五、前述所称居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额　面对越演越烈的全球金融危机，很多企业都因订单缺失而濒临破产，象美国的第三大汽车生产巨头克莱斯勒公司日前便向美国法院提出了破产保护申请不过，事物的变化总是一分为二的，一些企业所面临的困境却给另外一些拥有现金流和订单的企业提供了更大的发展空间，企业可以通过并购重组以较低的成本获得更大的经济效益 这也是如今危机阴影之下并购活动反而日趋活跃的内因所在　　对于国内企业来说，面对企业兼并重组的诱人蛋糕，想去尝试一下的难度还是很大的，首要的拦路虎便是所得税由于企业并购重组所涉及的金额都比较大，象鞍钢并购新钢钒，所花的费用都在亿元之上，企业因此就要缴纳巨额的企业所得税，这对于企业的并购而言是一个巨大的负担，直接影响了企业并购的积极性，导致了市场资源优化配置效率的下降　　不过，这种企业重组需要缴纳大量所得税的日子现在是一去不复返了5月8日，财政部、国税总局联合下发《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，明确了企业重组所得税政策，从税收政策的角度对企业之间的兼并重组予以鼓励。

　　根据通知精神，企业重组的税务处理按照不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定而所谓的“特殊性税务处理”政策实质上就是“免税”政策　　例如，通知中明确宣称“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确。