新收入准则合同资产和合同负债应知应会（最全）.pdf

新收入准则合同资产和合同负债应知应会第一部分合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产准则第四十一条）按照本准则确认的合同资产的减值应当按照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量和企业会计准则第37 号金融工具列报处理准则第四十一条）3.2合同资产与应收款项的区别如前所述，企业拥有的无条件向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示，而不作为合同资产列报应收款项是企业获得对价的无条件权利，而所谓 “无条件收款权 ”是指在合同对价到期支付之前仅仅随着时间流逝即可收款的权利区分合同资产与应收款十分重要，这为财务报表使用者提供了关于与企业合同权利相关的风险的信息，因为尽管合同资产和应收款均面临信用风险，但合同资产同时面临其他风险（例如履约风险），二者是不同的如果企业在客户在支付对价之前，先通过履行履约义务进行履约，则企业拥有一项合同资产 因向客户转让商品或服务而有权向客户收取对价的权利在许多情况下，该合同资产是获得对价的无条件权利（即 “应收款项”），因为只需对价支付前所需的时间流逝到期时即可获得支付。

但是在其他情况下，企业已履行履约义务但并没有获得对价的无条件权利（例如，因企业必须首先履行合同中的另一项履约义务）如果企业已履行履约义务但并无获得对价的无条件权利，企业应将其确认一项合同资产企业一旦拥有获得对价的无条件权利，应将该权利作为一项应收款与合同资产分开列示在许多情况下，当企业已履行履约义务并向客户开具发票时，将产生获得对价的无条件权利但是，企业向客户开具发票要求付款的行为并不能表明企业是否拥有获得对价的无条件权利仅当对价支付前所需等待的时间结束后便可收取对价，则企业可能在开具发票前便拥有获得对价的无条件权利（未开具账单的应收款）在其他情况下，企业也有可能在履行履约义务之前便拥有获得对价的无条件权利例如，企业可能订立一份不可撤销的合同，要求客户在企业提供商品或服务前的一个月支付相关对价在这种情况下，企业在支付到期日拥有获得对价的无条件权利但是在这种情况下，企业仅在已转让商品或服务之后才能确认收入在某些情况下，即使企业可能须要在未来返还部分或全部对价，企业仍拥有获得对价的无条件权利在这种情况下，在未来返还对价的潜在义务不会影响企业收取对价总额的现时权利在这种情况下，企业可以确认一项应收款和一项退款负债（例如，企业在附有销售退回条款的合同下收取的合同对价例47：就企业履约确认的合同资产20X8 年 3 月 1 日，企业与客户订立一项以 1000 元向客户转让产品 A 和产品 B 的合同。

合同约定， A 产品于合同开始日交付，B 产品在一个月之后交付，只有企业将产品 A 及产品B 均交付之后，才能收取 1000 元的对价据此，直至产品A 及产品 B 都被转让给客户之前，企业不具有取得对价的无条件权利（一项应收款）参考IFRS15.BC323326）企业将转让产品 A 及产品 B 的承诺识别为两项单独的履约义务，并基于该两项产品单独售价的相对比例将400 元分摊至转让产品 A 的履约义务、将 600 元分摊至转让产品 B 的履约义务上述价格均不包含増值税，且假定不考虑相关税费影响企业在产品的控制转移至客户时针对每一项单独的履约义务确认收入企业将 A 产品交付给客户之后，与该商品相关的履的义务已经履行，但是需要等到后续交付 B 产品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利，因此，企业应当将因交付A 产品而有权收取的对价 400 元确认为合同资产，而不是应收账款，相应的账务处理如下：（ 1 ） 企 业 履 行 转 让 产 品借贷无借贷例 48：就企业履约确认的应收款（参考IFRS15.示例 40）20X9 年 1 月 1 日，企业与客户订立一项以 150 元/件的价格向客户转让产品的合同。

合同规定若客户在一个日历年内购买超过 100 万件产品，则产品单价将追溯下调为125 元/件该产品控制权在交付时转移给客户在合同开始日，企业估计该客户全年的采购量能够超过 100 万件20X9 年 1 月31 日，企业交付了第一批产品共 10 万件上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响应合：合主营条收同账资同业资务件款产产收入权A的 履 约 义 务 ：利1000400600400400元元：元元元（2）企业履行转让产品 B 的履约义务，同时确认收取对价的贷：主营业务收入企业将产品交付给客户时取得了无条件的收款权，即企业有权按照每件产品 150 元的价格向客户收取款项，直到客户的采购量达到 100 万件为止由于企业估计客户的采购量能够达到 100 万件，因此，根据将可变对价计入交易价格的限制要求，企业确定每件产品的交易价格为 125 元所 以 ， 在 首 次 发 货10万 件 产 品 时 ， 企 业 确 认 ：借：应 收账款15,000,000元=150元/件10万件贷：主营业务收入12,500,000 元=125 元/件10 万件贷 ： 预 计 负 债 应 付 退 货 款 2,500,000元“预计负债应付退货款”（本实务操作指南第二部分 5.1）代表 25 元/件的退款，为预期提供给客户的数量折扣（即企业有权无条件收取的合同规定价格150 元与估计交易价格125 元之间的差额）第二部分合同资产与应收账款的区别初始确认时根据企业会计准则第14 号收入（财会 201722 号,简称新 CAS14）的规定，合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取的款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产按照新 CAS14 确认的合同资产的减值的计量和列报应当按照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量和企业会计准则第 37 号金融工具列报的规定进行处理应收款项是企业无条件收取合同对价的权利只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权有时，企业有可能需要在未来返还全部或部分的合同对价（例如，企业在附有销售退回条款的合同下收取的合同对价），但是，企业仍然拥有无条件收取合同对价的权利，未来返还合同对价的潜在义务并不会影响企业收取对价总额的现时权利，因此，企业仍应当确认一项应收款项，同时将预计未来需要返还的部分确认为一项负债需要说明的是，合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，都以同时满足资产和收入确认条件为确认前提二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。

因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等参见企业会计准则第 14 号收入应用指南第 113 页）简而言之，同一合同下的应收账款只需承担信用风险（当然也可能承担其他的金融风险，如公允价值变动风险、汇率风险等，但这些风险是所有金融资产均可能面临的，此处不讨论），而合同资产除了承担信用风险外，还承担其他风险（如履约风险）因此，实务操作中，需要注意的是，企业针对同一客户同一合同下合同资产收取款项的权利的确定程度小于后续该合同资产在满足条件而结转为相应应收账款之收取款项的权利的确定程度根据企业会计准则第 14 号收入第四十一条， “合同负债，是指企业已收到或应收客户对价而应向客户转让商品的义务如企业在转让承诺商品之前已收取的款项 ”但须注意，合同负债的确认，是以满足企业会计准则第14号收入第五条规定的合同成立条件为前提的，如果企业预收款项时，尚不满足合同成立条件，则不能作为合同负债核算，应作为预收账款核算预收款项与合同负债并非是完全替代关系，也并非是包含与被包含关系无对应合同的预收款项，不能作为合同负债的核算范围；同时，预收账款在通常情况下，也不能核算尚未实际收到的款项。

另，合同负债初始确认不包含增值税，但预收账款确认金额包含增值税此外，对于不符合新收入准则第五条规定的五项条件的合同（参见新 CAS14 第六条及应用指南 P15 相关规定），在向客户转让商品（参见新 CAS14 第三条）之前预先已收取的款项作为负债（预收账款或其他负债）按照新收入准则的相关规定进行会计处理对于不属于新CAS 14 规范范围但涉及收入确认的合同（如由企业会计准则第 21 号租赁规范的经营租赁合同），预收的租金在结转为租金收入之前，也是作为预收账款核算第三部分第三部分问题问题 1 1 ：施工企业合同资产与应收账款的划分：施工企业合同资产与应收账款的划分陈老师您好：施工企业合同约定，工程完工后双方进行竣工验收，验收报告中对质量是否符合要求的验收结论外，也会对项目的工程量进行列示验收完毕一段时间之后，才会组织工程审计进行结算审计或其他方式对工程金额进行最终结算确认施工过程中会陆续付款，根据最终审定结算金额支付工程余款，并预留工程质保金待质保期满再付从竣工验收到最终结算可能时间还较长（有时甚至达到 1-2 年）现在的问题是：1、在工程完工验收合格时是否可以确认应收账款，还是说即便竣工验收合格也只能确认合同资产，需待审计结算后才能确认应收账款？2、最终审计结算的金额中已包括了工程质保金，这个已结算的质保金是否可以确认为应收账款？财政部亏损合同应用案例中将质保金作为合同资产，但该案例对 2021 年已结算的30 万元质保金在2021 年并未作处理，而是在2022 年质保期满才予以处理的，是否表示工程质保金即便结算了，也不能确认为应收账款？3、对确认为合同资产的部分，需要计提减值准备，该已计提减值准备的合同资产在转入应收账款后，如果以账龄为基础对应收账款计提坏账准备，是否考虑合同资产已确认的时间，合同资产转为应收账款后，减值（坏账）准备计提一般如何衔接？烦请陈老师指点。

陈版回复：1、即便竣工验收合格也只能确认合同资产，需待审计结算后才能确认应收账款2、质保金在质保期满（确认有权全额收回）之前不认为属于无条件收款权利3、合同资产和应收账款的信用风险具有连续性根据新CAS22 第六十一条“在计量预期信用损失时，企业需要考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限（包括考虑续约选择权），而不是更长期间，即使该期间与业务实践相一致结合合同资产定义（ 2017 修订的 CAS14 第四十一条）“合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利且该权利取决于时间流逝之外的其他因素及合同资产的确认条件（参见引导案例A 和案例 B 和 2.2 提示），合同资产计提预期信用损失考虑的期限（“整个存续期”）是自该项合同资产初始确认之日预计收回现金流量或转为应收账款后收回现金流量之日止 .相应地，对于合同资产转为应收账款后可能发生的信用违约事件对可收回金额造成的影响，在计提合同资产减值准备时也应一并予以考虑这一做法考虑了在合同资产初始确认之日至预计收款之日止面临的信用风，应确认为合同资产险、发生相关拖欠的时间长度等其所遵循的理念是：当结转为应收账款时，不表明合同资产终止确认，资产仍在延续，只是性质有所改变。

相应地，将自该项合同资产初始确认之日至其预期收款之日止的信用风险直接纳入考虑在实务中，合同资产在初始确认时尚不具备无条件收款权利，首先需要等待与所包含的“其他因素”（如履约风险）相关的风险消失后，才会转为仅取决于时间流逝的无条件收款权利在转为应收账款之前，合同资产通常并未逾期，通常情况下其预期信用损失并不重大在实务中可以考虑将合同资产与该。