2022年暂免征税：扫清企业划转股权、资产税收障碍.docx

暂免征税：扫清企业划转股权，资产税收障碍2 月 2 日,上市公司北化股份发布了关于部分国有股份协议转让，无偿划转完成过户登记的公告.今年以来,企业集团通过无偿划转股权，资产实施重组的胜利案例快速增加,一扫过去踟蹰不前的局面.一个重要缘由是财政部，国家税务总局出台了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》 ,规定符合条件的股权， 资产划转可以挑选特别性税务处理方法,暂免征收企业所得税.这扩大了资产重组特别性税务处理的适用范畴,降低了企业集团内部交易的税收成本,为企业集团资产重组打开了新大门.符合条件的划转暂免征所得税为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的看法》 ,财政部，国家税务总局经过多次调研,出台了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》 （财税[2021]109 号,以下简称 109 号文件）,完善了《关于企业重组业务企业所得税处理如干问题的通知》（财税 [2021]59 号）的内容,放宽了企业重组适用特别性税务处理方法的条件, 扩大了适用范畴.新政策降低了企业集团内部交易的税收成本,对促进企业优势互补，转 型升级，做大做强将发挥积极作用.109 号文件有两大亮点：第一,放宽了股权收购和资产收购享受特别性税务处理的条件,要求的收购比例从 75%下降到 50%.对纳税人来说,这进一步扩大了适用特别性税务处理的企业重组范畴,使更多的企业可以通过重组的方式突破经营瓶颈，实现产业转型以及解决资金困难.其次,规定符合条件的股权，资产划转可以挑选特别性税务处理,即赐予暂免征收企业所可编辑资料 -- -- -- 欢迎下载得税的待遇.109 号文件规定：对 100%直接把握的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业 100%直接把握的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的，不以削减，免除或者推迟缴纳税款为主要目的, 股权或资产划转后连续 12 个月内不转变被划转股权或资产原先实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特别性税务处理：1. 划出方企业和划入方企业均不确认所得.2. 划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础, 以被划转股权或资产的原账面净值确定.3. 划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值运算折旧扣除.109 号文件所规范的集团间股权，资产的划转行为仅限于 100%控股的集团居民企业间,也就是说,无论是划转仍是接受划转的主体,都必需是在居民企业内部 100%控股的体系下.在这个基础上, 109 号文件规范的股权，资产划转包含了纵向划转和横向划转两种形式.纵向划转的税务分析和处理从纵向划转来看,对 100%直接把握的居民企业之间的股权，资产划转主要包括母公司→子公司的划转和子公司→母公司的划转.一，母公司→子公司股权，资产划转的税务处理案例：泸天化股份于 2021 年 8 月 8 日收到其控股股东四川化工控股 《关于四川泸天化股份有限公司国有股份无偿划转意向协议》 ,化工控股拟将其持有的泸天化股份 23010 万股（占泸天化股份公司总股本 39.33%）无偿划转给泸天化集团.在具体的股权关系上,无偿划转前,化工控股直接持有泸天化集团 100%的股份,同时化工控股直接持有泸天化股份 54.38%的部分.划转完成后,化工控股仍旧 100%直接控股泸天化集团,泸天化集团在划转后直接持有可编辑资料 -- -- -- 欢迎下载泸天化股份 39.33%的股份,化工控股仍直接持有泸天化股份剩余的 15.05%的部分（ 54.38%-39.33%）.政策解读及案例分析：1. 在该国有股权无偿划转的案例中,化工控股 100%直接控股”泸天化集团”,因此化工控股将其持有的泸天化股份 39.33%的股权划转给泸天化集团符合 109 号文件中 100%直接把握的居民企业间的资产，股权划转的条件.2. 对于合理商业目的的把握,通过上市公司的公告可以看出,四川化工控股与泸天化集团之间的资产及债务调整, 所依据的是 《四川省委全面深化改革领导小组 2021 年工作要点》，《四川化工控股（集团）有限责任公司分块搞活转型升级改革方案》 .该股权无偿划转是为进一步深化国有企业改革,优化资源配置,拟通过内部股权划转方式做实泸天化集团后,再引入战略投资者, 解决泸天化与川化股份两家上市公司之间存在的同业竞争和关联交易, 促进泸天化产业转型升级和实现可连续进展.因此,该划转行为总体判定应当有合理的商 业目的,并非以削减，免除或者推迟缴纳税款为主要目的.3. 假如化工控股在将其持有的泸天化股份 23010 万股无偿划转给泸天化集团后的连续 12 个月内,泸天化股份不转变原先实质性经营活动,就符合了 109 号文的股权或资产划转后连续 12 个月内不转变被划转股权或资产原先实质性经营活动的条件.4. 在会计处理上,划出方化工控股将泸天化股份无偿划转给泸天化集团时,其在个别会计报表上,应当依据划出资产的会计账面净值借记长期股权投资——泸天化集团,贷记长期股权投资——泸天化股份.划入方泸天化集团取得化工控股划入的泸天化股份的股权,个别会计报表层面应按原泸天化股份的股权在化工控股会计上的账面净值借记长期股权投资——泸天化股份,贷记资本公积——股本溢价.这样也就符合 109 号文件划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益这个条件.可编辑资料 -- -- -- 欢迎下载中意了 109 号文件的如上条件后,该股权无偿划转的税务处理依据 109 号文件的规定就比较清楚了：1. 划出方化工控股和划入方泸天化集团在企业所得税上均不确认所得或缺失.2. 划入方泸天化集团取得化工控股无偿划转来的泸天化股份 23010 万股股权的计税基础, 依据该部分股权在化工控股的原有计税基础确认.假如后期泸天化集团将这部分接受划转的股权出售,在税收上可以扣除的成本也是依据该部分股权在化工控股的原有计税基础扣除.3. 最终一点是 109 号文件没有明确的, 但实践中也是很重要的. 对于划出方化工控股而言,其将泸天化股份 23010 万股无偿划转给泸天化集团后,应依据划出的 23010 万股股权的原计税基础,增加其对泸天化集团持股的计税基础.因此,总结来看,母公司→子公司之间的股权，资产划转行为,实际上是母公司对子公司的一个投资行为,应遵循投资的规章进行相关的税务处理.而税务处理的核心就在于要明确划出股权，资产的原有计税基础.二，子公司→母公司股权，资产划转的税务处理案例：2021 年 7 月 25 日,泸州北方与北化集团签署了《股份无偿划转协议》 ,泸州北方拟向北化集团无偿划转其持有的北化股份 8.72%的股份.兵器集团是泸州北方，中兵投资，北化集 团的同一实际把握人.在具体的持股关系上,划转前,北化集团 100%直接持有泸州北方的股份,泸州北方持有 39.19%的北化股份.政策解读及案例分析：这个案例中,股权的划出方泸州北方是子公司,而划入方北化集团是母公司.因此,这里的无偿划转和上面的泸天化的案例不一样,这是一个子公司向母公司的资产，股权无偿划可编辑资料 -- -- -- 欢迎下载转行为.1. 北化集团 100%直接持股泸州北方.因此,泸州北方将其持有的北化股份 8.72%的股份无偿划转给北化集团,符合 109 号文件 100%直接把握的居民企业之间资产，股权划转条件.2. 合理商业目的的把握基本和上面案例类似,实践中是通过分析上市公司的公告,对无偿划转的目的和结果进行综合分析判定后得出结论.这里我们假设该划转也是有合理商业目的.3. 为了符合 109 号文件的条件,北化集团取得泸州北方划转的北化股份 8.72%的股权后的12 个月内,北化股份不能转变原先实质性经营活动.这里我们假设也是符合要求的.4.109 号文件仍要求划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的.这里,对于划出方泸州北方而言,他向其 100%控股的母公司北化集团划转其持有的北化股份的股权时,在会计上依据会计准就的规定, 子公司泸州北方应依据所划转股权的账面价值借记资本公积, 贷记长期股权投资——北化股份.假如泸州北方的资本公积不足冲减,就冲减留存收益.此时,划出方泸州北方在会计上没有确认收益,符合 109 号文件的条件.而对于母公司北化集团而言,其所接受的划转股权,应按该股权在泸州北方的原账面价值借记长期股权投资——北化股本.但是对于贷方会计处理而言,就要依据泸州北方的会计处理分别进行,对于泸州北方冲减资本公积的部分,母公司北化集团应按相同的金额贷记长期股权投资——泸州北方.但是,对于泸州北方冲减留存收益的部分,母公司北化集团到底是连续冲减其持有的泸州北方股权的成本,即贷记长期股权投资——泸州北方,仍是作为股息支配,即按相同的金额贷记投资收益,会计实践中仍有不同看法.不过从 109 号文件的规定来看,假如北化集团对于泸州北方冲减留存收益的部分,会计上作为股息支配确认投资收益,就就不符合 109 号文件划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的规定,会导致该无偿划转无法享受特别性税务处理的风险.具体这部分会计和税法如何协可编辑资料 -- -- -- 欢迎下载调仍有待国家税务总局在后期公告中进一步明确.假如上面条件都符合了,依据 109 号文件的规定,双方应按如下方法进行税务处理：1. 划出方泸州北方和划入方北化集团在企业所得税上都不确认所得或缺失.2. 划入方北化集团取得泸州北方无偿划入的北化部分 8.72%股权的计税基础,以该部分股权在泸州北方的原有计税基础确认.3. 第三点同样是 109 号文件没有明确的,假如泸州北方将其持有的北化股份股权无偿划转给北化集团时,其会计处理上的贷方全部是冲减的资本公积,就北化集团应按这部分金额削减其持有的泸州北方原股权的计税基础.横向划转的税务分析和处理横向划转包括在集团 100%控股下的各个子公司，孙公司之间的划转行为.案例：A 公司 100%持有 B公司的股权, 同时 A 公司 100%持有 C公司的股权. B 公司持有 D 公司 20% 的股权,计税基础是 500 万元,公允价值是 800 万元.依据 A 公司董事会预备, A 公司要求 B公司将其持有的 D公司 20%的股权划转给 C 公司.政策解读及案例分析：实际上,明确上面两种纵向股权，资产划转的税务处理方法后,横向股权，资产划转的税务处理方法就是上面两种情形的组合,分别按上面两种情形进行税务处理就可以了.在该案例中, B 公司和 C公司都受 A 公司 100%直接控股,符合 109 号文受同一或相同多家居民企业 100%直接把握的居民企业之间资产，股权无偿划拨的条件.对于 109 号文件其他条件,前面案例已经具体分析了,这里我们假设该案例其他条件都符合.这种情形下, B公司和 C公司都受 A 公司 100%直接控股,但 B 和 C之间无投资关系.此时,B 公司将其持有的 D 公司股权划转给 C公司就属于一种横向子公司→子公司间的股权，资可编辑资料 -- -- -- 欢迎下载产划转行为.对于这种横向划转行为, 实际应分解为子公司 B→母公司 A 以及母公司 A→子公司 C这两步来会计和税务处理：1. 子公司 B→母公司 A,这属于一个纵向的子公司→母公司的股权， 资产划转行为. 会计上,子公司 B应当划出资本，股权的账面价值借记资本公积，贷记资产或股权。