《企业会计准则第33号——合并财务报表(修订)》培训参考课件.ppt

《《企业会计准则第企业会计准则第3333号号——合并财务报表合并财务报表》》（（20142014年修订）年修订）瑞华会计师事务所技术与标准部瑞华会计师事务所技术与标准部20142014年年8 8月月主要内容主要内容•准则修订的主要内容•准则的重点内容•披露要求2《《企业会计准则第企业会计准则第3333号号————合并财务报表合并财务报表（（20142014年修订）年修订）》》要点讲解要点讲解准则修订的主要内容3准则修订的主要内容准则修订的主要内容“控制”的定义和要素对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定4准则修订的主要内容准则修订的主要内容•“控制”的定义和要素旧准旧准则新准新准则控制，是指一个企控制，是指一个企业能能够决定另一个企决定另一个企业的的财务和和经营政策，政策，并能据以从另一个企并能据以从另一个企业的的经营活活动中中获取取利益的利益的权力控制，是指投控制，是指投资方方拥有有对被投被投资方的方的权力，通力，通过参与被参与被投投资方的相关活方的相关活动而享有可而享有可变回回报，，并且有能力运用并且有能力运用对被投被投资方的方的权力影力影响其回响其回报金金额。

控制三要素：控制三要素：1、、拥有有对被投被投资方的方的权力；力；2、通、通过参与被投参与被投资方的相关方的相关活活动而享有可而享有可变回回报；；3、有能力运用、有能力运用对被投被投资方的方的权力影响其回力影响其回报金金额5准则修订的主要内容准则修订的主要内容“控制”的定义和要素（续）可能导致与旧准则处理方法发生变化的主要方面：u“事实”控制——持有被投资方50%以下投票权的投资方通过合同安排和潜在投票权以外的其他方法控制被投资方u潜在表决权u结构化主体u代理关系u当被投资方的一部分应被认定为一个单独主体的情况6准则修订的主要内容准则修订的主要内容对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定旧准旧准则新准新准则第四条：母公司应当编制合并财务报表第四条：母公司应当编制合并财务报表 第十条：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围第十条：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围第四条：母公司应当编制合并报表如果母公司是投资性主体，且不存在为第四条：母公司应当编制合并报表如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并报表，该母公司按照其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。

变动计入当期损益 第二十一条：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）第二十一条：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并范围如果母公司是投资性主体，则只应将那些为其投资活动提供纳入合并范围如果母公司是投资性主体，则只应将那些为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益计入当期损益第二十四条：投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的第二十四条：投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并报表范围全部主体，包括那些通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并报表范围7准则修订的主要内容准则修订的主要内容对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定（续）8准则修订的主要内容准则修订的主要内容吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定涉及内容涉及内容新准则新准则原规定出处原规定出处母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权在合并财务报表中的处理。

第四十七条《企业会计准则解释第2号》第二条企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中的处理 第四十八条《企业会计准则解释第4号》第三条）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中的处理第四十九条《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》(财会便[2009]14号)）9准则修订的主要内容准则修订的主要内容吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定（续）涉及涉及内容内容 新准则新准则原规定出处原规定出处企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时的处理第五十条《企业会计准则解释第4号》第四条企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的处理；以及通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易的情况第五十一条《企业会计准则解释第5号》第五条10准则修订的主要内容准则修订的主要内容吸纳解释公告、年报通知、司便函的相关规定（续）涉及内容涉及内容新准则新准则原规定出处原规定出处因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中的处理。

第三十条（五） 《企业会计准则解释第1号》第九条子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额在合并利润表中的列示问题第三十五条《企业会计准则解释第3号》第七条子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的处理问题第三十七条企业会计准则解释第4号》第六条11《《企业会计准则第企业会计准则第3333号号————合并财务报表合并财务报表（（20142014年修订）年修订）》》要点讲解要点讲解准则的重点内容12准则的重点内容准则的重点内容投资性主体合并范围特殊交易的会计处理衔接规定13准则的重点内容：投资性主体准则的重点内容：投资性主体投资性主体的定义u该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资方处获取资金；u该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资方获得回报；u该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价以上三个条件需要同时满足14准则的重点内容：投资性主体准则的重点内容：投资性主体投资性主体的定义（续）（一）提供投资管理服务（一）提供投资管理服务投资性主体与其他企业的显著区别二）经营目的（二）经营目的唯一经营目的：以取得投资收益或资本增值的方式，为投资方获取回报。

1、向投资方或第三方提供投资相关服务2、向被投资方提供服务和支持3、投资目的及回报方式（如果投资方享有除资本增值和/或投资收益以外的利益，则可能表明其未满足投资性主体的经营目的条件4、退出战略15准则的重点内容：投资性主体准则的重点内容：投资性主体投资性主体的定义（续）（三）公允价值计量（三）公允价值计量1、选择以公允价值模式计量其所持有的投资性房地产；2、适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条第（二）项的豁免规定，对合营、联营企业的长期股权投资不采用权益法核算；3、根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，按公允价值计量其所持有的金融资产4、在对其关键管理人员的内部报告中，应报告公允价值信息；关键管理人员在评价其几乎所有投资的业绩和作出投资决策时，以公允价值作为首要的评价尺度16准则的重点内容：投资性主体准则的重点内容：投资性主体投资性主体的特征投资性主体通常情况下应当符合下列所有特征（第二十三条）：u拥有一个以上投资；u拥有一个以上投资方；u投资方不是该主体的关联方；u其所有者权益以股权或类似权益方式存在一个投资性主体应该同时满足其定义中的三个条件，但并不强制要求一个投资性主体应该同时满足其定义中的三个条件，但并不强制要求同时具备上述四项特征。

同时具备上述四项特征17准则的重点内容：投资性主体准则的重点内容：投资性主体投资性主体的转换u当母公司由非投资性主体转变为投资性主体当母公司由非投资性主体转变为投资性主体除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则u当母公司由投资性主体转变为非投资性主体当母公司由投资性主体转变为非投资性主体应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理18准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•控制的概述•被投资方的设立目的和设计•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力•第二要素：可变回报•第三要素：权力与回报之间的联系•实质代理人•对被投资方可分割部分（单独主体）的控制•控制的持续评估19准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•控制的概述合并财务报表的合并范围应当以控制控制为基础予以确定控制，控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

控制三要素：控制三要素：1、、拥有有对被投被投资方的方的权力；力；2、通、通过参与被投参与被投资方的相关活方的相关活动而享有可而享有可变回回报；；3、有能力运用、有能力运用对被投被投资方的方的权力影响其回力影响其回报金金额20准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•控制的概述（续）控制三要素之间的关系：21准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•控制的概述（续）评估控制的过程：评估控制识别识别权力：权力：确定哪一方（如有）拥有权力，即目前有能力主导被投资方相关活动权力包括：表决权；潜在表决权（认股权证或可转换工具）；任命关键人员的权力；管理层协议所赋予的决策权；解雇关键人员的权力评估评估回报：回报：评估投资方通过参与被投资方相关活动而享有的可变回报回报有正面的、负面的或两者兼有回报包括：红利；报酬；其他，例如规模经济效应、成本节约、稀缺资源或产品、协同效应，或其他投资方无法获得的回报评估评估权力与回报之间的关系：权力与回报之间的关系：评估投资方是否有能力运用其权力影响因参与被投资方的相关活动而享有的回报，确定投资方是主要责任人还是代理人考虑如下因素：决策权范围；其他方享有的权利；薪酬水平；因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险。

考虑被投资方的设立目的和设计22准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•被投资方的设立目的和设计了解被投资方的设立目的和设计有助于确定以下方面：u被投资方存在哪些风险，投资方参与被投资方相关活动可能产生哪些风险？u相关活动是指哪些活动？u被投资方相关活动的决策机制是怎样的？u哪个投资方有能力主导被投资方的相关活动？u哪些投资方能够通过参与被投资方相关活动而享有其可变回报？u被投资方相关活动如何影响投资方的回报？u如果投资方拥有对被投资方的权力、享有其可变回报，那么它是否有能力运用其对被投资方的权力影响其回报金额？23准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力评估控制的第一个要素：投资方是否拥有对被投资方的权力？评估控制的第一个要素：投资方是否拥有对被投资方的权力？投资方享有现时权利现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力（准则第九条）识别相关活相关活动谁（如有）目前有（如有）目前有权利主利主导这些活些活动？？谁拥有有对被投被投资方方的的权力？力？24准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u相关活动及其决策相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响重大影响的活动（准则第七条），如：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；融资活动，包括确定资本结构和获取融资。

在在实务中，被投中，被投资方方设立的目的和立的目的和设计的的不同意味着不同意味着“相关活相关活动”亦各不相同亦各不相同当两个或两个以上投资方能够分别单方面当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生导对被投资方回报产生最重大影响最重大影响的活动的活动的一方拥有对被投资方的权力的一方拥有对被投资方的权力25准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u现时权利能够赋予投资方对被投资方权力的权利，主要包括：表决权或潜在表决权；委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利；为了投资方的利益而决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利；由管理合同授予的决策权利；上述权利结合在一起26准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u现时权利（续）当难以确定投资方的权利是否足以赋予其权力时应考虑的因素：（1）投资方是否能够任命或批准被投资方的关键管理人员，这些关键管理人员能够主导被投资方的相关活动；（2）投资方是否能够出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易；（3）投资方是否能够控制被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理投票权；（4）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联关系（例如，被投资方的首席执行官与投资方的首席执行官为同一人）；（5）投资方与被投资方之间存在特殊关系（6）投资方因参与被投资方的相关活动而获得的可变回报越大，其获取权力的动机越强。

因此，享有被投资方的大部分可变回报是投资方具有权力的一项证明，但其本身并不足以推定投资方对被投资方必然具有权力7）其他相关因素（如有）在将投资方的相关权利与上述（1）至（7）所述因素结合起来进行综合考虑时，应赋予（1）至（4）所描述的因素更多的权重27准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u现时权利（续）实质性权利实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利（准则第十一条）仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力28准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u现时权利（续）实质性权利（续）评估实质性权利的考虑因素评估实质性权利的考虑因素因素因素实例实例是否存在限制（经济上的、操作上的及其他）使得持有者不能行使权利？财务处罚或奖励；行权价格或转换价格高；合同条款或条件的限定（如行权期间短）；缺乏行权的合理机制（被投资方的成立文件或适用的法律或规章缺乏明确、合理的允许持有人行使权利的机制）；无法取得行权的必要信息；其他方不愿意或不能够承担现有持有者的权利，或提供专门服务；法律法规的限制（如禁止国外投资方行权）。

29准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u现时权利（续）实质性权利（续）评估实质性权利的考虑因素评估实质性权利的考虑因素因素因素实例实例当权利的行使须获得多方同意，或当权利由多方持有时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权？需要一致行使权利的投资方越多，权利是实质性权利的可能性越少；存在恰当的机制，能提供相关投资方集体行权的能力（如果他们选择共同行权）；独立于决策者的董事会可以作为一个众多投资方一致行使权利的机制持有权利的投资方（一方或多方）能否从行使权利中获益？潜在表决权的行权价格或转换价格，例如是否为价内期权；投资方能从合并被投资方中获利（利益可以是货币形式的，或是其他形式的，如实现投资方和被投资方的协同效应30准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u现时权利（续）实质性权利（续）当前无法当前无法实际行使的行使的实质性性权利，如潜在投票利，如潜在投票权没有没有实际行使的行使的实质性性权利利其他投其他投资方方拥有的有的实质性性权利利31准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u现时权利（续）保护性权利保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利（准则第十二条）。

保护性权利通常仅适用于被投资方发生根本性改变或某些特殊例外的情况保保护性性权利利对被投被投资方方实现控制控制阻止其他方阻止其他方对被投被投资方控制方控制32准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权通常情况下，投资方通过表决权或类似权利获得主导被投资方相关活动的现实权利持有半数以上表决权持有半数以上表决权持有半数以下表决权持有半数以下表决权33准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）持有半数以上表决权拥有权力当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且该权力机构的决策由多数成员主导时，假定其他事实和情况都不相关，则持有半数以上表决权（实质性权利）的投资方拥有对被投资方的权力34准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）持有半数以上表决权但不拥有权力根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。

当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动（例如，持有半数以下表决权的其他方拥有实质性潜在表决权，并据此取得主导被投资方相关活动的现时权利），且该其他方不是投资方的代理人时，则投资方不拥有对被投资方的权力当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权力当持有多数表决权的一方是其他投资方的实质代理人时，该投资方不拥有对被投资方的权力当被授予表决权的决策者属于代理人时，该决策者不拥有对被投资方的权力35准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）持有半数以下表决权持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），在满足一定条件时，仍然可能拥有对被投资方的权力（事实控制）步骤步骤1：：投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；与其他表决权持有人的合同安排；其他合同安排产生的权利；投资方和其他方持有的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证；36准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）持有半数以下表决权（事实控制）步骤步骤2：：其他显示投资方在需要决策时拥有现时能力主导被投资方相关活动的事实或情况。

投资方持有的表决权绝对份额越少、相对规模越小，否决投资方需要联合行动的其他方数量越少，评估投资方的权利是否足以赋予其权力所需要依据的额外事实和情况就越多投资方如果在考虑了步骤1的四个因素后，仍未能确定其是否拥有对被投资方的权力，则需要继续考虑步骤2如果投资方在考虑了以上所有相关情况和事实（步骤1和步骤2）后仍不能确定投资方是否拥有被投资方的权力，则投资方不控制被投资方37准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）持有半数以下表决权（续）示例1：实际权力的评估——仅须执行步骤1（表决权的份额和分散程度）情形情形1：：A投资方拥有被投资方48%的表决权，剩余表决权由数千位其他股东持有，但没有股东持有超过1%的表决权没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策情形情形2：：A投资方持有被投资方45%的表决权，其他两位投资方各持有被投资方26%的表决权，剩余表决权由其他三位股东持有，各占1%不存在影响决策的其他安排的情况下，A是否拥有权力？38准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）持有半数以下表决权（续）示例1：实际权力的评估——仅须执行步骤1（表决权的份额和分散程度）（续）分析：分析：情形情形1:大量股东必须表决一致才能以多数票否决A投资方提出的议案，实际上这种情况很难发生，因此A投资方确定拥有48%的表决权将足以使其拥有控制权。

情形情形2：：只要其他两位投资方（合计持股52％）联合起来就能够阻止A投资方主导被投资方的相关活动，因此A投资方表决权的规模及其与其他股东持有的投票权的相对规模，足以判断A投资方对被投资方不拥有权力39准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）持有半数以下表决权（续）示例2：实际权力的评估——仅须执行步骤1（与其他表决权持有者的合同安排）E公司有4名投资方，分别为A公司、B公司、C公司和D公司A公司持有E公司40%的普通股，其他3位投资方各持有20%E公司的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由A公司任命、剩余3名分别由B公司、C公司和D公司任命A公司和B公司单独签订合同安排，约定B公司任命的董事必须与A公司任命的董事在董事会上表决时采取一致意见不存在影响决策的其他安排的情况下，A是否拥有权力？40准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）持有半数以下表决权（续）示例2：实际权力的评估——仅须执行步骤1（与其他表决权持有者的合同安排）（续）分析：分析：若不存在其他因素，该合同安排赋予A公司在董事会议上获得涉及相关活动的大多数表决权，这一事实将使A公司拥有对E公司的权力，即使A公司并未持有E公司的大多数表决权。

41准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）持有半数以下表决权（续）示例3：实际权力的评估——仅须执行步骤1（其他合同安排产生的权利）A投资方持有被投资方40%的表决权，其他十二位投资方各持有被投资方5%的表决权股东协议授予A投资方任免负责主导相关活动的管理人员及设定其薪酬的权利若要改变该协议，须获得三分之二的多数表决同意不存在影响决策的其他安排的情况下，A是否拥有权力？42准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）持有半数以下表决权（续）示例3：实际权力的评估——仅须执行步骤1（其他合同安排产生的权利）分析：分析：在这种情况下，单凭A投资方持有表决权的绝对规模和与其他股东持有表决权的相对规模，无法断定A投资方拥有足以赋予其权力的权利但是，考虑到股东协议条款赋予A投资方任免管理人员及设定其薪酬的权利，且即使其他投资方全部联合起来也无法撤销该权利，足以说明A投资方拥有对被投资方的权力当评估A投资方是否拥有权力时，不应考虑A投资方可能尚未行使该权利的事实或A投资方行使其甄选、任命或罢免管理人员的权利的可能性）43准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）持有半数以下表决权（续）示例4：实际权力的评估——还须执行步骤2B公司对A公司的持股比例为25%，A公司的第二、第三大股东的持股比例分别为12%及10%，其他股东持股比例均小于1%。

在历年来的股东大会中，出席股东大会的股东所持的表决权总数约55%左右A公司的各股东之间不存在关联关系A公司的各股东均未持有潜在表决权不存在影响决策的其他安排的情况下，B是否拥有权力？44准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）持有半数以下表决权（续）示例4：实际权力的评估——还须执行步骤2分析：分析：在此种情况下，B公司对A公司的持股比例相对其他股东而言，并不显著高于其他股东B公司虽然为第一大股东，但第二、第三大股东持股比例合计达到22%，已经十分接近于第一大股东25%的持股比例此外，A公司的各股东均未持有其他合同安排的权利，A公司的各股东也均未持有潜在表决权在经过步骤1的评估后，无法确定A公司是否对B公司拥有权力，则需要进而考虑步骤2的因素在A公司历年来的股东大会中，出席股东大会的股东所持的表决权总数约55%左右，B公司所持25%的表决权未能超过出席股东大会的股东所持表决权的半数综合考虑，B公司认定其自身并不具有对A公司的权力45准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）潜在表决权潜在表决权是获得被投资方表决权的权利。

确定潜在表决权是否给予持有者权利应考虑：潜在表决权是否为实质性的；投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决策权，这些权利与投资方持有的实质性潜在表决权结合后是否赋予投资方拥有对被投资方的权力；潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方参与被投资方的其他方式的目的和设计这包括分析相关工具和安排的条款和条件，以及投资方接受这些条款和条件的期望、动机和原因46准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）潜在表决权（续）确定潜在表决权是否为实质性权利：确定潜在表决权是否为实质性权利： 评估因素评估因素非实质性权利非实质性权利需要根据事实和情况需要根据事实和情况具体判断具体判断实质性权利实质性权利行权价格行权价格深度价外期权价外期权市场价格（公允价值）或价内期权行权的财务能力行权的财务能力持有者不具有行权的财务能力持有者可能必须融资才能获得行权所需资金持有者有足够的现金或可用资金来行权行权期行权期不可行权在相关活动决策之前可行权当前可行权47准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）潜在表决权（续）示例1：从行权价格分析潜在表决权是否为实质性权利A公司与B公司分别持有被投资方70%及30%的表决权。

除此之外，根据A公司与B公司签订的期权合同，B公司可以在目前及未来两年内以固定价格购买A公司持有的被投资方50%的表决权根据该价格，上述期权在目前及预计未来两年内都是深度价外期权历史上， A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动48准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u表决权（续）潜在表决权（续）示例2：从行权的财务能力分析潜在表决权是否为实质性权利A公司与其他两个投资方各自持有被投资方三分之一的表决权除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在目前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股按照该价格，目前该期权为价外期权，但非深度价外被投资方的经营活动与A公司密切相关如果可转换债券转换为普通股，A公司将持有被投资方60%的表决权，可以据此主导被投资方的相关活动，从而实现协同效应并从中获益（例如，降低A公司的运营成本、确保稀缺产品的供应等）49准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u权力源自于表决权之外的其他权利当被投资方的相关活动并不是通过表决权，而是由其他方式主导的，比如通过合同协议来主导，该合同安排可能赋予投资方主导被投资方的生产过程、经营活动或决策其融资的能力。

此时，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力（同时应当分析被投资方的设立目的和设计，以及其他可能表明对被投资方拥有权力的证据）50准则的具体内容：合并范围准则的具体内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u权力源自于表决权之外的其他权利（续）结构化主体定义：定义：结构化主体，是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式（如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等）特征：特征：ü经营活动范围受限； ü有具体明确的目的，而且目的比较单一； ü股本（如有）不足以支撑其业务活动，必须依靠其他次级财务支持；ü通过向投资者发行不同等级的证券（如分级产品）等金融工具进行融资，不同等级的证券，信用风险及其他风险的集中程度也不同51准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u权力源自于表决权之外的其他权利（续）结构化主体（续）①在在设立被投立被投资方方时所作出的决策及投所作出的决策及投资方方对其其设立活立活动的参与度；的参与度；②考考虑其他相关合同安排；其他相关合同安排；③考考虑仅在特殊事件在特殊事件发生生时开展的活开展的活动；；④投投资方方对被投被投资方做出的承方做出的承诺合同协议、管理文件、原始文件等52准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第一要素：投资方对被投资方是否拥有权力（续）u权力源自于表决权之外的其他权利（续）结构化主体（续）示例：判断投资方是否对结构化主体拥有控制权53准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第二要素：可变回报评估控制的第二个要素：投资方是否能够通过参与被投资方评估控制的第二个要素：投资方是否能够通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报？的相关活动而享有可变回报？u承担可变回报的实例：股利、固定利率债券的利息收益（使投资方承担发行人的信用风险）、浮动利率债券的利息收益、被投资方经济利益的其他分配、投资方对被投资方的投资的价值变动。

因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的补偿、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性的权利其他利益持有方无法得到的回报例如，投资方将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济，达到节约成本的目的；投资方通过参与被投资方保证稀缺资源的供应、获得专有技术或限制被投资方某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值54准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第二要素：可变回报（续）u尽管只有一个投资方能够控制被投资方，但可能存在多个投资方分享被投资方的回报投资方仅满足可以通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报这一要素并不能表明其对被投资方拥有控制u问题：企业出资举办的非营利性的学校和医院等民间组织能问题：企业出资举办的非营利性的学校和医院等民间组织能否纳入举办者的合并报表范围？否纳入举办者的合并报表范围？55准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第三要素：权力与回报之间的联系评估控制的第三个要素：投资方是否有能力运用对被投资方的权力影评估控制的第三个要素：投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额？响其回报金额？权力权力可变回报可变回报对被投被投资方方拥有有权力，但无法通力，但无法通过该权力力获得可得可变回回报能能够享有来自被投享有来自被投资方的可方的可变回回报，，但不能运用其但不能运用其权力主力主导对被投被投资方方回回报产生最重大影响的相关活生最重大影响的相关活动56准则的具体内容：合并范围准则的具体内容：合并范围•第三要素：权力与回报之间的联系（续）u主要责任人和代理人投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以代理人的身份代为行使决策权。

代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有准则第十八条）57准则的具体内容：合并范围准则的具体内容：合并范围•第三要素：权力与回报之间的联系（续）u主要责任人和代理人（续）决策者是否为代理人？58准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第三要素：权力与回报之间的联系（续）u主要责任人和代理人（续）决策者是否为代理人？（续）如果存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该如果存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人决策者为代理人除此之外，则需考虑以下四项因素：决策者对被投资方的决策权范围；ü参与被投资方的设计及参与程度ü评估权力范围 其他方享有的实质性权利；ü罢免权、清算权和赎回权决策者的薪酬水平；决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险一般而言，一般而言，““其他方享有的实质性权利其他方享有的实质性权利””（尤其是罢免决策者的权利）和（尤其是罢免决策者的权利）和““可变回报风险可变回报风险””这两项因素的影响相对更大这两项因素的影响相对更大59准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第三要素：权力与回报之间的联系（续）u主要责任人和代理人（续）决策者是否为代理人？（续）其他方持有的罢免权持有罢免权的其他持有罢免权的其他方数量方数量决策者是代理人还是主决策者是代理人还是主要责任人要责任人一方总是为代理人少量或董事会一般为代理人大量主要责任人60准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第三要素：权力与回报之间的联系u主要责任人和代理人（续）决策者是否为代理人？（续）罢免权是否为实质性权利61准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第三要素：权力与回报之间的联系（续）u主要责任人和代理人（续）决策者是否为代理人？（续）决策者的薪酬水平（1）决策者的薪酬与其所提供的服务相称；以及（2）薪酬协议仅包括在公平交易基础上针对类似服务和技能水平商定的安排中常见的条款、条件或金额。

如不同时满足上述条件，则决策者肯定不是代理人上述条件是判断决策者是代理人的必要条件，但不是充分条件62准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第三要素：权力与回报之间的联系（续）u主要责任人和代理人（续）决策者是否为代理人？（续）决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险决策者享有的经济利益的量级（比重）和可变动性将决策者的薪酬和其他利益结合在一起的总体经济利益的量级和可变动性越大，该决策者越有可能是主要责任人决策者面临的可变回报风险是否与其他投资方不同，如果是，这些不同是否会影响其行为例如，决策者持有次级权益，或向被投资方提供其他形式的信用增级，表明决策者可能是主要责任人63准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第三要素：权力与回报之间的联系（续）u主要责任人和代理人（续）示例某主体A作为资产管理人发起设立一项投资计划，为多个投资方提供投资机会主体A在投资授权设定的范围内，以全体投资方的最大利益化为前提作出决策，其拥有广泛的决策权以主导投资计划的相关活动，包括具体资产配置、买入卖出时点以及投资资产出现风险时(如信用违约等)的后续管理等主体A按照计划资产净值的1%加上达到特定盈利水平后投资计划利润的20%获取管理费，该管理费符合市场和行业惯例，与主体A提供的服务相称。

以上事实适用于下列情况1至情况4，各示例之间相互独立问：主体问：主体A是该计划的主要责任人还是代理人？是该计划的主要责任人还是代理人？64准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第三要素：权力与回报之间的联系（续）u主要责任人和代理人（续）示例（续）情形1：参与该计划的投资方人数众多，单个投资方的投资比例均小于0.5%且投资方之间不存在关联关系没有单一的投资方可以无理由罢免主体A的资产管理人资格该计划设有年度投资方大会，经占三分之二以上份额的投资方一致通过，可以罢免主体A的资产管理人资格主体A自身持有该投资计划2%的份额，主体A没有为该计划的其他投资方提供保证收回初始投资及最低收益率的承诺，主体A对超过其所拥有的2%投资以外的损失不承担任何义务在情况1下，由于没有任何一方可以无条件罢免主体A的资产管理人资格，因此，主体A在确定其是投资计划的主要责任人还是代理人时需要结合其他因素进一步分析主体A对于投资计划享有广泛的决策权利，可以主导投资计划的相关活动虽然投资计划设立了年度投资方大会，但由于投资方人数众多，且单个投资方之间关联关系，众多非关联投资方集合在一起进行表决并否决主体A的可能性较小。

因此，结合主体A的决策权范围和其他方持有的权利，可以得出主体A拥有对该投资计划的权力主体A收取的管理费与其服务相称，该因素是表明主体A作为代理人的证据然而，仅凭此证据还不足以判断其必然是代理人除收取管理费外，主体A还持有该投资计划2%的份额，该投资加大了主体A面临的可变回报风险，但该风险尚未重大到表明主体A是主要责任人综合考虑后，主体A认定其为该投资计划的代理人65准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第三要素：权力与回报之间的联系（续）u主要责任人和代理人（续）示例（续）情形2：在主体A违反合同的情况下，投资方有权罢免主体A主体A自身持有该投资计划20%的份额，主体A没有为该计划的其他投资方提供保证收回初始投资及最低收益率的承诺，主体A没有对超过该20%的投资承担任何额外损失的义务在情况2下，投资方有权在主体A违约时罢免主体A由于该权利只有在主体A违约时才能行使，该权利属于保护性权利，主体A拥有对该投资计划广泛的实质性权利主体A通过与其服务相称的管理费以及20%的直接投资承担并有权获取投资计划的可变回报，且该回报的量级和可变动性均较为重大，表明主体A通过对投资计划行使权力而影响其回报的金额和程度较大，主体A为该投资计划的主要责任人。

不同事实和情况下（例如，资产管理人的薪酬或其他因素不同），形成控制所要求的投资比例可能会不同66准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第三要素：权力与回报之间的联系u主要责任人和代理人（续）示例（续）情形3：投资计划设有董事会，所有董事都独立于主体A，并由其他投资方任命董事会每年任命资产管理人如果董事会决定不继任主体A，主体A提供的服务可以由同行业的其他主体接替主体A自身持有该投资计划20%的份额，主体A没有为该计划的其他投资方提供保证收回初始投资及最低收益率的承诺，主体A没有对超过该20%的投资承担任何额外损失的义务在情况3下，主体A收取的管理费以及持有的20％投资使得A承担并有权获取投资计划的可变回报，并且该回报的量级和可变动性足以表明其是主要责任人，但由独立于主体A的投资方组成的董事会提供了其他投资方罢免主体A的机制，使得其他投资方有可能据此获得罢免主体A的实质性权利因此，需要综合考虑董事会的构成、决策机制等情况评估该罢免权是否为实质性权利；如果该罢免权属于实质性权利的，则在分析主体A是否为代理人时，应给予该项实质性罢免权以更大的权重因此，本例中，尽管主体A拥有广泛的决策权，并面临重大的可变回报风险，如果综合相关因素判断其他投资方享有实质性罢免权，则表明主体A是代理人。

67准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•第三要素：权力与回报之间的联系（续）u主要责任人和代理人（续）示例（续）情形4：在主体A违反合同的情况下，投资方有权罢免主体A主体A自身持有该投资计划5%的份额，主体A为该投资计划的其他投资方提供了保证收回初始投资的承诺在情况4下，主体A拥有对该投资计划的广泛实质性权力，其他投资方拥有的罢免权为保护性权利尽管主体A通过管理费以及5%的投资面临的可变回报风险不足以表明主体A是主要责任人，但主体A还为计划的其他投资方提供了保证本金的担保，这一安排加大了主体A承担的可变回报风险，同时使主体A所面临的可变回报风险与其他投资方不同这种情况下，应结合投资计划可能的业绩情况，主要基于投资计划的预期业绩评估主体A承担的可变回报风险，同时考虑主体A承担的可变回报的最大风险，对于主体A承担的可变回报风险作出评估（包括考虑该项可变回报风险的差异是否会影响主体A的行为），从而得出主体A是主要责任人还是代理人的结论68准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•实质代理人在评估控制时，投资方应该考虑是否存在其他方凭借与投资方的关系，代表投资方行使决策权。

即，考虑其他方是否以投资方的“实质代理人”的身份代为行使决策权投资方在评估对被投资方是否存在控制时，应将其自身和其实质代理人的决策权及其通过实质代理人而间接承担或者享有的可变回报的风险或权利与其自身的前述风险和权利一并考虑69准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•实质代理人（续）u表明一方可能是投资方实质代理人的主要情形投资方的关联方；因投资方出资或提供贷款而取得其在被投资方中权益的一方；未经投资方事先同意，不得出售、转让或抵押其持有的被投资方权益的一方（但不包括此项限制系通过投资方和该方之间通过自愿基础上的协商一致而实现的情形）；没有投资方的财务支持，就不能获得经营融资支持的一方；该另一方系与投资方的权力机构的多数成员或关键管理人员相同的被投资方；与投资方具有紧密业务联系（如专业服务的提供者与其一家重要客户的关系）的一方分析：客户分析：客户—供应商关系是否导致某一方为另一方的实际代理供应商关系是否导致某一方为另一方的实际代理人？人？70准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•对被投资方可分割部分（单独主体）的控制投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）：u该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；u除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。

71准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•对被投资方可分割部分（单独主体）的控制（续）u示例1：甲、乙、丙分别租赁了被投资方（出租人）拥有的建筑物A、B、C甲具有按照固定价格120万元购买建筑物A的认购期权，但对于建筑物B和C并不存在此期权被投资方资产负债表如下（按照公允价值记录，单位：万元）：72资产余额负债和所有者权益余额现金20 负债（仅向建筑物A追索）120建筑物A（出租给甲）120 负债（仅向建筑物B追索）50建筑物B（出租给乙）100 负债（仅向建筑物C追索）50建筑物C（出租给丙）100 所有者权益120资产总计340 负债和所有者权益总计340准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•对被投资方可分割部分（单独主体）的控制（续）u示例1（续）：分析：分析：本情形中，建筑物A被认定为“单独主体”由于被投资方的其他资产不能用于偿还仅向建筑物A追索的负债，即，建筑物A是偿还该部分负债的唯一来源；此外，由于存在固定价格的认购期权（即，其他投资方不能获取建筑物A升值带来的收益），甲是承担建筑物A升值导致可变回报的风险的唯一投资方建筑物B和C不被认定为“单独主体”。

尽管存在仅向建筑物B和C追索的负债，但负债仅相当于建筑物B和C公允价值的50%，剩余的公允价值来源于被投资方的权益此外，由于不存在与建筑物B和C相关的固定价格的认股期权，其他投资方应当承担建筑物B和C升值带来的可变回报的风险 73准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•对被投资方可分割部分（单独主体）的控制（续）u示例2：甲、乙、丙均具有以100万元的固定价格购买所租赁建筑物的认购期权，并向被投资方提供85万元的剩余价值担保被投资方的资产负债表如下（按照公允价值记录，单位：万元）： 74资产余额负债和所有者权益余额建筑物A（出租给甲）100 负债（仅向被投资方追索）290建筑物B（出租给乙）100建筑物C（出租给丙）100 所有者权益10资产总计300 负债和所有者权益总计300准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•对被投资方可分割部分（单独主体）的控制（续）u示例2（续）：分析：分析：本情形中，不存在“单独主体”尽管租赁协议分别包括了剩余价值担保和固定价格认购期权，进而导致每个承租人承担可变回报的风险，但每个资产单独都不构成偿还负债的唯一来源，负债由三栋建筑物共同偿还。

75准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•对被投资方可分割部分（单独主体）的控制（续）u示例3甲公司和乙公司在20x0年成立了一家合营企业丙公司，生产和销售一种特殊的建筑材料A，甲与乙共同控制丙公司20x8年，甲公司想继续投资A材料的高端产品A1，由于种种原因，甲公司计划通过丙公司进行A1产品的生产和销售因此甲公司与乙公司及丙公司达成以下协议安排：在丙公司内部设立A1项目部，专门负责A1产品的生产和销售A1项目部所需要的资金全部由甲公司提供A1项目独立核算，产生的净利润全部归属于甲公司，其净利润的计算公式为销售A1产品的全部收入、扣除能够直接归属于A1项目的全部成本税金及费用、扣除按照约定的计算公式分配给A1项目的成本税金及费用A1项目的所有资产和负债均全部归属于甲公司A1项目的财务和经营等相关活动的决策完全由甲公司作出，乙公司对此不干涉A1项目是否能作为单独主体？项目是否能作为单独主体？76准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•对被投资方可分割部分（单独主体）的控制（续）u示例3（续）分析：根据相关法律的规定，丙公司是一个法人主体，如果丙公司被其债务人起诉，要求以丙公司的资产来偿还债务，则可能出现A1项目相关资产被用于偿还A项目负债的情况。

因此，A1项目部并非可分割部分，不应认定为单独主体77准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•对被投资方可分割部分（单独主体）的控制（续）u评估对“单独主体”的控制78准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•对被投资方可分割部分（单独主体）的控制u合并“单独主体”如果投资方认为自身能够控制被投资方中的“单独主体”，则投资方应仅将该单独主体纳入合并，而不合并被投资方的其他部分如果投资方认为它能够控制被投资方整体，而不是其中的“单独主体”，则投资方应将被投资方整体纳入合并范围，而不是单独合并被投资方中的“单独主体”79准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•对控制的持续评估权力权力可变回报可变回报权力与可变回权力与可变回报之间的联系报之间的联系发生生变化化80准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•对控制的持续评估（续）u因市场情况的变化导致对控制重新评估示例：D公司是一家盈利的主体，C公司享有D公司的100%表决权在初次评价中，C公司认为它能够控制D公司由于市场条件发生变化（如，产品需求下降），D公司开始出现经营亏损而不再盈利分析：分析： 由于市场条件变更很可能不会改变对相关活动的确认、如何主导这些活动、投资方对可变回报风险的承担、权力和回报之间的联系，因而被投资方出现亏损不会引起对控制的重新评价。

但如果因为被投资方出现重大亏损而面临重组或申请破产的情况，则可能需要对控制进行重新评估申报破产和不良债务重组可能导致对控制的重新评估，但重新评价的结果并不一定导致合并报表范围的变动81准则的重点内容：合并范围准则的重点内容：合并范围•对控制的持续评估（续）u其他方的行为导致对控制的重新评评估在投资方不需要直接参与某些变动的情况下，由于其他方的行为也可能导致投资方对控制的重新评估示例：A公司持有B公司的48%的表决权，B公司其余52%表决权广泛分布在初次评价中，A公司认为，它相对于其他股东而持有的表决权的绝对数量能够给予它对B的权力随着时间的推移，一些股东开始集中其所持有的股权，导致B公司的股权分布日益集中，这样最终数量较少的其他股东持有了B公司的剩余52%表决权根据监管环境和A公司持有的权利，A公司应当了解B公司少数股东的相关信息由于其他股东不再广泛分布，A公司应重新评估它能否控制B公司 82准则的重点内容：特殊交易的会计处理准则的重点内容：特殊交易的会计处理追加投资在合并报表中的会计处理原则交易事项交易事项合并报表的会计处理合并报表的会计处理购买少数股东股权购买少数股东股权应作为股东之间的权益交易进行会计处理。

因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司所有者的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益通过多次交易分步实现的通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并（1）构成一揽子交易将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理2）不构成一揽子交易对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期投资收益83准则的重点内容：特殊交易的会计处理准则的重点内容：特殊交易的会计处理追加投资在合并报表中的会计处理原则（续）交易事项交易事项合并报表的会计处理合并报表的会计处理通过多次交易分步实现通过多次交易分步实现的的同同一控制下企业合并一控制下企业合并（1）构成一揽子交易将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理2）不构成一揽子交易对于分步实现的同一控制下企业合并，根据《企业会计准则第20号—企业合并》的相关规定，同一控制下企业合并在编制合并报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并报表的比较报表，并将因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

为了避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下孰晚之日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动的，应予以冲回84准则的重点内容：特殊交易的会计处理准则的重点内容：特殊交易的会计处理处置子公司部分股权在合并报表中的会计处理原则交易事项交易事项合并报表的会计处理合并报表的会计处理不丧失控制权的情况不丧失控制权的情况下部分处置对子公司下部分处置对子公司的长期股权投资的长期股权投资应作为股东之间的权益交易进行会计处理处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司所有者的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益子公司的其他股东对子公司的其他股东对子公司进行增资稀释子公司进行增资稀释了母公司对子公司的了母公司对子公司的股权比例（未丧失控股权比例（未丧失控制权）制权）应作为股东之间的权益交易进行会计处理应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按照母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

85准则的重点内容：特殊交易的会计处理准则的重点内容：特殊交易的会计处理处置子公司部分股权在合并报表中的会计处理原则（续）交易事项交易事项合并报表的会计处理合并报表的会计处理因处置对子公司长期股因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权权投资而丧失控制权（1）一次交易1、在合并财务报表中，母公司应自失去控制日起不再将该子公司纳入合并财务报表的合并范围2、对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉3、此外，与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时按照相关资产或负债被处置时所采用的方法进行相应的会计处理如果按照相关准则的规定，以前在其他综合收益中确认的利得或损失在处置相关资产或负债时应转入当期损益，则丧失控制权时应将相关利得或损失从其他综合收益转为投资收益；如果按照相关准则的规定，以前在其他综合收益中确认的利得或损失在处置相关资产或负债时应转入其他权益项目，则丧失控制权时应将相关利得或损失从其他综合收益转入相关的权益项目。

86准则的重点内容：特殊交易的会计处理准则的重点内容：特殊交易的会计处理处置子公司部分股权在合并报表中的会计处理原则（续）交易事项交易事项合并报表的会计处理合并报表的会计处理因处置对子公司长期股因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权权投资而丧失控制权（2）多次交易①构成一揽子交易应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益②不构成一揽子交易1、在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本表前述“不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”有关要求进行会计处理2、对于导致丧失子公司控制权的那项交易，应按照本表前述“因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权”中一次交易的有关要求进行会计处理87准则的重点内容：特殊交易的会计处理准则的重点内容：特殊交易的会计处理合并报表层面的“视角差异调整”u部分特殊交易在子公司个别财务报表、母公司个别财务报表、及母公司合并财务报表中，会由于会计主体假设的不同而导致对同一事项的会计核算结果存在差异。

在这种情况下，仅仅通过常规的抵销分录则难以真实、全面地反映企业集团整体的对外财务状况、经营成果和现金流量状况如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量不一致的，应在编制合并报表时予以调整，体现合并报表编制的“一体性原则”u部分实例（非穷举）：母公司将BOT项目分包给子公司处置子公司时逆销交易标的资产价值在合并报表的调整合并范围内两公司承接同一项目不同部分的收入确认子公司持有母公司股份信托对子公司的投资在子公司个别报表层面应确认为权益，但在其母公司的合并报表层面应确认为负债母子公司之间借款利息在合并报表层面的资本化／费用化处理88准则的重点内容：特殊交易的会计处理准则的重点内容：特殊交易的会计处理合并报表层面的“视角差异调整”（续）u示例：母公司将BOT项目分包给子公司在合并报表的调整A公司为主要从事房屋建筑工程总承包、专业施工建设的公司，A公司其中一项主营业务活动为以建设经营移交的方式(BOT)参与公共基础设施建设业务在BOT业务中，A公司作为合同主体与有关政府部门签署BOT合同，根据合同的规定，A公司在基础设施建成后，有权在从事经营的一定期间内向获取服务的对象收取服务费。

为了便于独立核算、绩效考核和后续的政府审计，A公司设立不同的独立项目子公司独立负责不同的项目工程，并将各个项目工程中全部的建造作业发包给相应的项目子公司，A公司自身不开展实际的建造作业89准则的重点内容：特殊交易的会计处理准则的重点内容：特殊交易的会计处理合并报表层面的“视角差异调整”（续）u示例：母公司将BOT项目分包给子公司在合并报表的调整（续）分析：A公司个别报表：由于A公司将建造作业全部外包，未实际提供建造服务，因此，A公司个别报表不应确认建造服务收入，而是应按照建造过程中支付的工程价款确认一项无形资产项目子公司：项目子公司接受母公司委托提供建造服务的业务是符合建造合同的确认原则，因此，项目子公司按照《企业会计准则第14号—收入》、《企业会计准则第15号—建造合同》的相关规定确认收入A集团交易的实质：以A集团作为一个会计主体而言，其与第三方（合同授予方）签订BOT合同，并实际提供了建造服务，应当确认相应的收入、成本，体现相应的利润A公司合并财务报表层面体现的会计核算结果应为：按照A公司与第三方签订的BOT合同和会计准则的相关规定确认建造合同收入并同时确认无形资产，按照项目子公司实际发生的建造成本支出确认合同成本。

但此时在合并报表层面所确认的建造合同收入所代表的是合并集团对合同授予方提供建造服务取得的收入，与母公司个别报表层面确认的对项目子公司的建造合同收入的含义不同90准则的重点内容：衔接规定准则的重点内容：衔接规定《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十三条规定“首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对被投资方进行重新评估，确定其是否应纳入合并财务报表范围因首次采用本准则导致合并范围发生变化的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外比较期间已丧失控制权的原子公司，不再追溯调整 第五十四条规定“本准则自2014年7月1日起施行追溯采用新合并报表准则时，应当注意避免后见之明，应根据当时存在的事实和情况进行判断和估计，而不是依据后来发生的情况91《《企业会计准则第企业会计准则第3333号号————合并财务报表合并财务报表（（20142014年修订）年修订）》》要点讲解要点讲解披 露 要 求92披露要求披露要求新合并报表准则删除了原准则第四章第三十一条的披露要求，而将在子公司权益的披露在《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》（以下简称“41号准则”）中统一规范。

41号准则规范了子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构性主体的所有披露要求，包括新增的披露要求本部分仅涉及子公司及未纳入合并报表范围的结构化主体的有关披露部分93披露要求披露要求披露重大判断和假设披露企业集团构成的基本情况披露使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在的重大限制披露对纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持的情况披露在子公司所有者权益份额的变化投资性主体应披露的信息特殊交易的披露（通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并在不构成“一揽子交易”的情况）未纳入合并范围结构化主体的权益的披露94免责条款免责条款本课件所载资料以概要方式列示,仅可用作一般性指引,不能替代详细研究或作出专业判断瑞华会计师事务所及其成员概不对任何人士根据本课件所列的任何资料采取或不采取行动而导致的损失承担任何责任，相关具体事宜应向适当顾问咨询95谢谢 谢！谢！96。