官厅簿记与审计改革开拓者-杨汝梅.doc

官厅簿记与审计改革开拓者:杨汝梅 一、个人生平简介 　　杨汝梅1882年（光绪八年）出生于湖北省随县（今随州市随县）均川镇赵家冲早年，东渡日本，在东京商科大学留学八载，主攻财政学、商业学 　　回国后曾任清政府掌管财政事务的度支部主事，因其日本高等商科毕业的教育背景，受聘担任张之洞倡导、湖北提学使黄绍箕（1854～1908年，字仲�，号鲜庵，浙江瑞安人，进士，清末大臣）1907年创办的湖北商业中学堂（现湖北经济学院的渊源之一）第一任校监（即校长），从事高等商科教育管理工作1909年（宣统元年），被收录商科举人学衙（亦称商科举人学位），获举人“功名” 　　1912年（民国元年）起，历任北洋政府财政部制用局会办；在王�芳为主办的审计处任第3股主任审计同年，为我国历史上第1个审计专业培训机构――审计处成立的审计讲习所，承担簿记学教学任务，初涉会计教学工作1927年南京国民政府成立后，任财政部赋税司科长次年7月，担任审计院审计官兼第1厅厅长1935年12月，在国民党五届一中全会上，当选为国民政府主计长曾兼任国民政府岁计局副局长、局长，工商部会计处会计长，以及北京税务专门学校会计学教授等职。

抗日战争时期，在重庆担任高等考试文官文试典试委员、军需学校审计教官、中央政治学校讲师、各县市行政讲习所教官抗日战争胜利后，担任邮政储金汇业局监察委员等职20世纪30年代，曾任中国信托局总审核1933年5月，参加由知名教授和会计师联合发起，在南京成立的中国计政学会，与张心澄、陈其祥一道当选为常务理事，后任会长新中国成立后，担任国务院财政部参事文化大革命”中遭受政治迫害，于1966年在北京辞世，享年84岁 　　1988年，被《中国会计史稿》（郭道扬，中国财政经济出版社，1988年第628页）收录为民国时期76位知名会计学者之一 　　2000年，作为20世纪中国会计学界名人被收入《中国会计学界百年星河图》（郭道扬，《财会通讯》2000年第1期），列为37位一星人物之中排第7 　　二、理论主要贡献 　　杨氏一生致力于财政、会计基本理论与方法、官厅会计、银行会计，审计特别是官厅审计的理论与方法研究，出版著作、编写教材近40部，发表学术论文近30篇，其主要研究成果有如下几方面 　　财政理论研究成果其著作与教材主要有：《民国以来中央财政与庚子赔款的关系（临时讲演词稿）》（国立中央大学1933年），《修正财政学教程（第2编――支出论）》（军需学校1935年），《岁计问题――整理国债与平衡国库收支》（中国计政学会1937年），《［民国］二十三年以来吾国中央财政及地方财政的概况》（中国计政学会1935年），《中国预算制度与财政实况》（中国计政学会1934年），《财政实业集论》（1913年），《民国财政论》（商务印书馆1927年），《增补财政学教程（第4编――国债论）》（军需学校编，军需学校1937年），《国民政府财政概况论》（中华书局1938年），《现代国家财政的社会经济机能――中日战争与太平洋各强国之关系》（中国计政学会1938年），《岁计问题，即预算决算问题》，《中国财政制度与财政实况》，《计政制度大要》（中国计政学会）和《调查海关征税程序图说》，以及译著《营业预算与国家普通预算的比较研究》（1935年）等。

发表的论文主要有：《世界财政改造之新思潮与国财政》（《银行杂志》1923年第2期），《宪法公布后之省财政问题》（《银行杂志》1924年第7期），《用关税整理无切实担保债款计划书》（《银行月刊》1925年第4期），《铁路盈余之拨用与亏折之抵销》（《经济学季刊》1931年第3期），《论吾国预算制度之特质》（《民鸣月刊》1931年第3、4期），《中国预算制度改造与历年财政收支之关系》（《经济学季刊》1933年第4期），《民国以来中央财政与庚子赔款的关系》（《不忘》1933年第7期），《中国预算制度之研究》（《银行周报》1933年第29期），《论吾国预算制度之改进及办理预算程序》（《经理月刊》1936年第3期），《整理国债与平衡国库收支》（《浙江财政月刊》1936年第4期），《中央及地方预算法规之研究》（《银行周报》1936年第13期），《战时财政的社会经济机能》（《中国社会》1938年第4期），《中日战争中太平洋之动向》（《国是公论》1938年第9期），《从财政外交联系上比较中日两国的战时财政》（《西南导报》1939年第4期）和《现行计政制度》（《财政学报》1943年第2期）等 　　会计学理论与方法研究。

其主要成果有论文：《最新商业簿记》（昌明公司1913年），《新式商业簿记》（中华书局1922年），《［民国］二十二年高等考试会计学试题解答》（与徐永祚合作，《会计杂志》1934第3期），《［民国］二十二年高等考试会计人员试题之解答（二科）》（与张心澄合作，《会计杂志》1934年第5期），《改良统一会计制度方案及登记实例》（《会计杂志》1935年第3、4期）和《选印高等考试会计人员试题解答（第1分册）》（中国计政）；以及教材《高等会计学》（1912年）和《会计法释义》（1914年）等 　　官厅会计理论研究成果著述的教材与专书主要有：《官厅簿记讲义》（昌明公司1913年），《新式官厅簿记及会计》（新学制高级商业学校教科书，商务印书馆1924年），《整理现行官厅会计意见书》（中央军需学校1929年），《美国普通官厅总会计登记实例》（中国计政学会1936年），《依据会计法拟订单位会计制度登记实例》（国民政府主计处岁计局1937年），《财务行政――会计》（1945年），《政府会计应用现金收付记账法之主要理由》（西南财政部财政学校），《论美国之新式官厅会计记账法能否完全适用于我国》和《财务行政机关系统与官用簿记之图解》；以及编译《美国普通官厅总会计师登记实例》（中国计政学会丛书，1936年）和拟订《普通官厅现行簿记组织及结算实例》（1913年）等。

这方面的论文主要有：《现行官厅会计制度之研究》（《审计院公报》1929第3期），《吾国普通官厅会计之真相》（《银行周报》1929第36期），《论吾国现行之官厅会计制度》（《银行周报》1929第49期），《对于现行普通官厅会计之改良方案》（《会计杂志》1933年第1卷第4期），《改良我国官厅会计制度管见》（《银行周报》1933第26期），《改良统一会计制度方案及登记实例》（《会计杂志》1935年第5卷第3、4期）和《论政府会计的记账方法》（《新会计》1951年第5期）等等 　　审计理论研究成果著作主要有：《论世界各国审计新制及吾国审计制度》（1928年），《论审计制度――中国财政问题之一》（军需学校1930年），《近代各国审计制度》（中华书局1931年），《新中华会计及审计》（中华书局1932年），《会计及审计》（中华书局1935年）和《会审制度讲授提纲》（西南军政委员会财政部财政厅学）；以及论文《吾国审计制度之商榷》（《法律周刊》1923年第18期）和《各国审计制度与吾国审计制度之比较》（《东方杂志》1930年第9号）等等 　　银行会计理论研究成果主要有：《银行会计及实务》（中华书局1947年），《新式银行簿记及实务》（中华书局1921年）和《［民国］二十二年高等考试银行会计试题解答》（与闻亦有、楚湘汇合作，《会计杂志》1934第3期）等等。

　　先生在银行理论方面也颇有研究，发表过《［民国］二十年来之汉口分行》（《中央银行月报》1948年第10期）和《根本问题不在改革币制》（《西北经济》1948年第2期）等文章 　　杨师的理论研究还涉足经济学、地理学等方面，其理论成果主要有：《民主主义经济学》（1930年），《经济学》（中华书局1933年），《湖北省的湖泊》（《地理知识》1956年第1～12期）等等 　　杨师的众多会计与审计理论著述中，《最新商业簿记》、《新式官厅簿记及会计》与《近代各国审计制度》是他的3部代表作，系统地阐述了先生的会计与官厅审计理论与主张 　　《最新商业簿记》初版于1913年，后重版6次，1922年改编为《新式商业簿记》《最新商业簿记》是20世纪初期继蔡锡勇《连环账谱》（1905年）和谢霖《银行簿记学》（1907年）的两部会计开山之作后的又一部杰作，“……对中国会计学术有重大启蒙作用、重大先行意义、作出了重大贡献乃至钦誉世界先生在《最新商业簿记》一书中提出的下列观点值得会计后人认真品味一是单式簿记的性质与特点对此，书中指出，单式簿记的登记方法不如复式簿记完备整齐，凡复式以外的记账法，均称为单式单式簿记的特点是，无一定之原理，仅依会计常识行之，普通人容易了解；单式誊清账仅表示资本金及与他人发生的债权债务关系，相当于复式誊清总账上人名款项的一部分；单式的誊清科目仅以营业上对外关系为限，内部财产及发生损益的原因均不誊清；营利会计的单式簿记，没有总括会计全体的主要账簿，编制决算表时，需要查阅所有账簿，再辅以实地盘点才能完成。

因此，单式簿记适应于家庭会计、规模极小的营利会计及普通官厅会计二是确立新式商业簿记的账簿组织体系杨师主张的商业簿记账簿组织由主要账与补助账两大类构成其中，主要账包括原始记入簿（含日记账、金钱出纳账、买入账和卖出账）与转记簿（含分录账和誊清账）两部分在上述账簿组织中，日记账、分录账和誊清账的记录尤其要规范日记账是主要账中的主要账簿，应按每天营业交易顺序登记；分录账根据日记账的款项名目将其金额分借贷双方录入；誊清账则是按照分录账转记可见，杨氏设计的账簿体系下的记账顺序“交易――日记账――分录账――誊清账”，已经蕴含了现代会计的记账程序三是普通商业簿记与其他簿记的关系杨氏认为，普通商业簿记是银行簿记、铁道簿记等特种商业簿记及官厅簿记的基础，它们的记账原理是一致的，所不同的仅是款项与名目上的差异而已因此，学习与研究簿记，应当从普通商业簿记入门若不通普通商业簿记，仅学其他特种簿记，则无贯通之知识，仅能养成会计课中供指使之人才”杨氏认为工业簿记与普通商业簿记也有许多相同的地方他说，“由原料品加工而为制成品，以至出仓，其间记账之方法次序，皆工业簿记所特有至此后贩卖制成品，则与商业簿记全同先生正是基于这种认识，在簿记学的研究中，十分重视普通商业簿记理论与方法研究，其成名作也是《最新商业簿记》，并以此为基础拓展到特种商业簿记及官厅会计，取得了令人敬仰的成就。

正如其同学叶开琼为杨氏《新式官厅簿记及会计》所作《赠序》中所赞扬的：“吾国研究会计斯学（指簿记学，引者注），未有行于杨君的，亦未有精于杨君者也 　　《近代各国审计制度》是先生的又一部力作该书开篇介绍了当时世界各国的政府审计制度并进行了简要的评价；然后，从如何组织审计机关、如何产生审计人员、如何决定审计范围以及如何安排审计制度等4个方面，将西方政府审计思想与中国的实际情况相结合进行评价，提出了先生觉得最为合适的建立政府审计制度的思路；最后，又详细列举了日本、美国、英国、意大利等国的政府审计法规和制度书中，杨氏以长期从事政府审计官的身份，从官厅审计的视角，讲述了自己的政府审计工作的所思所想其基本精神如下：一是要求审计独立的观点20世纪初，孙中山先生借鉴西方行政、立法、司法“三权分立”的长处，融入中国古代考试权和监察权独立的优点，提出了“五权分立”（“五权”指“行政、立法、司法、监察及考试”）的政治主张其中，监察权的主要内容之一就是行使审计职能国民政府成立后，逐步建立起“五院制”（“五院”指“立法院、司法院、行政院、考试院和监察院”）的政治体制，为政府审计在立法、司法和行政权之外的独立行使监察权创造了条件。

对此，杨氏十分赞赏他说“比较论之，五权宪法内之审计职权，如能完全实行，实较三权宪法内之审计职权，更为扩大”杨氏在主张审计机构独立的同时，还力主审计人员独立，认为西方选举方式确定审计人员的办法确有弊端他强调“考试院”的职责，。