审计论文-审计道德风险：形成机理与化解途径 .doc

审计论文-审计道德风险：形成机理与化解途径 摘要：审计道德风险在本质上与注册会计师和会计师事务所对自身经济利益的考虑相对应，但审计道德风险行为的产生则与现实经济的制度缺损和行业自律懈怠高度相关因此，降低审计道德风险的途径也应从法律效率、行业自律以及约束与激励机制的建立和完善等多元视角入手 关键词：道德风险 自利性 约束机制 激励机制 在经济活动和市场交易过程中，道德风险问题的普遍存在已是不争的事实2000 年 9 月 4 日《华尔街日报》一篇名为“无处不在的道德风险——评华尔街信任危机”文章中，其作者发现，如果把“利益冲突”和“美林”(Merrill Lynch)放在一起搜索，结果显示今年以来，“利益冲突”一词的使用频率，甚至超出了已成为专用名词的“格林斯潘”(Greenspan)的使用频率；而把“利益冲突”和“五大会计师事务所”放在一起搜索，结果也同样令人吃惊随着安达信(Arthur Anderson)的分崩离析，“五大”已减少为“四大”但常见的情况是不管把“利益冲突”和什么配对，总是充满了令人痛恨的故事 一、道德风险引进的现实逻辑 第一、管理与技术层面（固有、控制、检查）的风险虽然可恶，但它影响的只是微观层面事件，其不良后果我们已经找到了克服它的制度规范和对应措施。

而道德风险对社会的影响则是一个宏观事件，其不良后果往往会使社会信用陷入崩溃境地，它影响的是宏观层面而且现在还没有找到特别有效的治理方案因此，在审计风险中，必须引入道德风险的分析变量则更具检验意义 第二、法律本身是不完备的如果法律是完备，即面对任何一个案件，任何一个法官甚至任何一个受过教育的人，都能按照法律明确无误、没有偏差地推断出什么是犯法，以及对犯法执行什么样的惩罚，那么阻吓这种被动式执法将是充分有效的然而事实并非如此因为相对稳定的法律面对的是无数国民和日新月异的社会，难以预料将会发生的事件，也就不能准确地概括所有可能的违法行为因此如果只有法庭来执法的话，一方面因为不能对所有可能的违法行为做出惩罚，会出现阻吓不足的结果；另一方面可能导致阻吓过度，因为立法者会采取“一刀切”的方法，把某一大类的活动统统列为被禁止的行为（2001.12 《财经》 许成钢 作为主动执法的监督） 第三、由于道德是每个人发自内心的约束，它不需要人监督，成本非常低，而且道德是每时每刻都在起作用，效率非常高因此，道德对人的约束比制度约束更为重要，它是审计风险形成的一个重要变量因素如果想要降低审计风险，首先应从降低道德风险着手。

否则，无论设计多么完美、多么精确的审计准则、方案、程序都会由于道德风险的作祟而无法产生应有的作用 第四、注册会计师所采取的任何技术方法都要依靠职业道德作为支撑点，注册会计师的审计质量更是专业技术和职业道德的函数（李若山 2000）审计案件中存在一些问题并非完全由于技术或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在因此，人们除了关注审计技术和程序的发展外，亦开始关注审计主体的自身行为以及由此产生的审计主体的道德问题但是，传统的审计模型无法描述由于不道德行为产生的风险，如：企业与审计主体串通舞弊，出具不恰当的审计报告；审计主体接收贿赂；审计主体为了经济利益压低价格有损同业等因此，有必要在研究审计风险时引入道德风险因素 二、道德风险的含义其特征 1、道德风险的含义 道德风险一词是源于研究保险合同时提出的一个概念简单地说，由于机会主义行为而带来更大风险的情形称为道德风险 理论上讲道德风险是从事经济活动的人在最大限度地增进自身效用时做出不利于他人的行动它一般存在于下列情况：由于不确定性和不完全的、或者限制的合同使负有责任的经济行为者不能承担全部损失（或利益），因而他们不承受他们的行动的全部后果；同样地，也不享有行动的所有好处。

显而易见，这个定义包括许多不同的外部因素，可能导致不存在均衡状态的结果，或者，均衡状态即使存在，也是没有效率的（Y 科托威茨 Y.kotouitz） 如果从委托--代理双方信息不对称的理论出发，“道德风险（Moral Hazard）是指契约的甲方（通常是代理人）利用其拥有的信息优势采取契约的乙方（通常是委托人）所无法观测和监督的隐藏性行动或不行动，从而导致的（委托人）损失或（代理人）获利的可能性” 2、道德风险具有以下三大特征： （1）内生性特征；即风险雏形的形成于经济行为者对利益与成本的内心考虑和算计； （2）牵引性持征；凡风险的制造者都存在受到利益诱惑而以逐利为目的的；（3）损人利已特征；即风险制造者的风险收益都是对信息劣势一方利益的不当攫取，换言之，风险制造者(Risk--maker) 与风险承担者(Risk--taker) 的不对称存在 从中国与美国证券市场暴出的舞弊丑闻以及相关的新闻报道和司法调查结果都表明道德风险不论在新型市场还是在成熟市场环境中都普遍的存在只不过中国证券市场中会计中介组织的道德风险外溢更为突出 三、会计师事务所面临道德风险的层次和分类 1、会计师事务所与外部委托人之间 会计师事务所和注册会计师的职责就是接受委托对被审计单位的会计报表发表适当的审计意见，然而在工作结束后，注册会计师和事务所却发表了不适当的审计意见，撒谎，欺骗社会公众-道德风险。

2、合伙人的道德风险 它包括合伙人和合伙人之间以及合伙人与从业人员之间合伙人与合伙人之间在道德上应树立合伙人之间相互忠诚的义务，相互诚信的义务但从执业质量上存在的问题来看，大部分都来源于合伙人之间道德义务没有履行导致的合伙人与注册会计师之间主要表现为风险和收益不对等 3、注册会计师从业人员的道德风险 合伙人委派注册会计师从事相关业务，结果注册会计师在执行业务过程中：一方面应做的审计程序没有到位，却向合伙人报告程序已经完成，如询证函已发了，抽查了多少凭证等等；另一方面，已经发现的被审计单位的重大问题，从业人员并不在审计工作底稿上加以反映，也不汇报因为业务报告最终由合伙人签发，并负相关的法律责任对最终后果不承担责任使得从业人员就有可能偷懒和撒谎-道德风险产生 四、审计道德风险外溢效应的机理分析 在近年来的中国证券市场下，银广厦、东方电子、麦科特、蓝田股份等一批上市公司的舞弊性财务报告案被接连曝光，相关的湖北立华、深圳中天勤、华鹏、华伦等会计师事务所参与或帮助上市公司舞弊财务报告行为的披露，使会计师事务所的行业公信力面临巨大的挑战，可以说，经过 20 多年的发展，我国注册会计师行业正面临着有史以来最大的信任危机。

要解决注册会计师道德风险问题，就必须首先了解注册会计师道德风险产生的客观现实基因，据此寻找会计师事务所道德风险的约束措施下面主要是从组织行为学的角度来分析注册会计师和事务所道德风险产生的原因 从组织行为学中的一个基本公式： B=F(P,E) 式中 B 代表人的行为，P 代表个人的素质（内在需求），E 代表环境人的行为是由个人的素质（内在需求）和环境共同决定的当人的需求未得到满足时，会产生内部力场的张力，而周围环境起着导火线的作用就注册会计师道德风险产生的内外两个方面来看，道德风险源于人的自利性，其条件有三；一是利益主体的不一致；二是信息的不对称；三是不确定性的存在人的自利性，即是追求效用的最大化注册会计师是具有理性的“经济人”，或者说他寻求的也是效用最大化或收益最大化注册会计师向社会提供审计服务，要付出成本——时间、知识、精力，还要承担一定的风险等，他必然要索取相应的收益——审计报酬，这是其赖以生存的物质基础，并在成本和收益对比下决定行为的方式具体原因如下： 1、扭曲的委托--代理关系诱发道德风险 在现代审计关系模式中，审计服务的“实际委托人”缺位，产生道德风险此时审计的“实际委托人”是社会公众，但由于审计结果具有外部性和公共品的特点以及实际委托人之间协商一致存在较高的交易成本，实际选择并支付审计费用的人变成了被审计单位的管理当局。

我国审计市场总体上并不需要，甚至排斥高质量的审计（刘峰、张立民、雷科罗 2002），被审计单位管理当局只是为了“取悦”政府管制机构，没有选择高质量审计的要求，并有可能通过对审计师的选择权和支付审计费用对审计师施加影响审计关系模式实质变成了由被审计单位管理当局选择审计师来对自己的工作业绩进行审计，这个服务市场明显是买方市场管理当局可以选择自己满意或基本满意的审计师，而审计师却没有或很少有选择委托人的实力，尤其在会计市场不规范，会计师事务所之间存在恶性竞争的情况下，即使被审计单位需要高质量的审计市场也缺少一种有效的机制来区分不同质量的事务所当然，此时的股东、其它利害相关者、行业组织等都可以对注册会计师施加一定的影响，但是，由于信息不对称以及高昂的交易成本，其它各方的监督是有限的，公众的索赔风险是潜在的，不可预见的，它的影响作用远没有选择权直接加之，我国审计市场上注册会计师和事务所的法律风险，特别是民事赔偿责任风险近乎于零（刘峰、许菲 2002）所以，在各方的影响中，最直接的是管理当局的选择，他直接影响到审计师是否有业务可做，是否有经济利益可得从合同获取的角度观察，取悦被审计单位管理当局成为获取审计合同的必然行为取向，会计中介组织的道德风险就会产生于这种扭曲了的委托--代理关系。

2、不正当竞争压价下交易风险均衡 聘请会计师事务所的委托人将审计授权后，就丧失了对审计过程的实际控制或监督的权力审计师因受托而拥有这些权力审计受托人按事先合同的约定执行审计并向委托人提供工作报告，而审计师在执行和报告审计合同所规定的责任后，从委托人手中收取约定的合同审计费用如果被审计单位管理当局对会计师事务所的选择权对审计师的生存产生威胁时，根据马斯洛的需求层次理论， 人的第一层次的需求是生理需求，即要吃饭，要穿衣等，只有在第一层次的需求基本得到满足之后，才会考虑或追求更高层次的需求注册会计师如果追求高质量的审计，其直接后果一是增加审计成本，在审计收费日渐降低的趋势下，增加成本只会降低事务所的收益；二是失去市场份额-“劣币驱逐良币”作为“经济人”注册会计师和事务所必然会放弃对更高层次的审计独立性以及职业道德的追求，而且注册会计师和事务所由于不当竞争性压价的原因被迫接受与履行审计合约之责任不相称的取费条件后，理性选择就是通过简化审计程序这种偷懒的方式以达成这项审计交易的均衡这种低取费价格在信息不对称的条件下，为注册会计师和事务所道德风险的产生提供了前提条件 3、法律约束软化，放大道德风险的底线 目前我国审计环境中法律约束机制软化，民事赔偿机制不到位，监管力度弱等问题，导致了注册会计师及事务所违规被查出的概率很低，被起诉的概率更低。

即使被发现、被起诉，处罚也主要是以行政处罚为主的，民事赔偿的种种限制使赔偿的概率非常之低，赔偿金额合理性严重不足基本上起不到对注册会计师和事务所的阻吓作用，反而放大了其道德风险的底线 4、有限责任公司制的缺陷，导致道德风险溢出效应 在 1999 年的会计师事务所改制的过程中，由于我国现行法律框架很难突破，不得不在组织设计上加入资合的成份，结果是绝大多数会计师事务所改制为有限责任公司，基本上套用的是《公司法》，而公司制源于两权分离，然而会计师事务所是两权高度合一，这样势必造成了会计师事务所组织形式上的两难境地一方面完全按合伙制运行，除了法规不配套外，由于转轨时期市场风险的高度不确定性，很难为注册会计师所接受；另一方面从采用公司制的现实看，又没能抓住公司治理结构的要点具体表现为，要么股权过于向个人或少数集团集中，大股东权重比例过高，通过对公司的整体控制而架空股东会、董事会、监事会，甚至于侵害其它股东利益；要么股权过于分散，影响决策效率，造成不稳定因素等即使在有限责任制下完全按《公司法》来规范，注册会计师及会计师事务所也容易违规因为在这种制度下，事务所的所有者只以。