（王奇杰）高级财务会计15_合并财务报表(三).pdf

第15章 合并财务报表(三) 合并日后合并财务报表编制 Monday, December 14, 20201高级财务会计 第15章 合并财务报表(三) 第一节第一节 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 第三节第三节 合并利润表合并利润表 第四节第四节 合并现金流量表合并现金流量表 第五节第五节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 第六节第六节 合并财务报表综合实例合并财务报表综合实例 Monday, December 14, 2020高级财务会计2 第15章 合并财务报表(三) 1 2 3 15.2合并资产负债表合并资产负债表 15.1合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 15.3合并利润表合并利润表 2020年12月 Monday3 高级财务会计 4 15.4合并现金流量表合并现金流量表 5 15.5合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 6 15.6合并财务报表综合实例合并财务报表综合实例 Monday, December 14, 20204高级财务会计 教学要求 知识要点能力要求相关知识 合并范围 学会确定合并财务报表的合并范 围 控制的基本要素 控制的判断 结构化主体 投资性主体 合并资产负债表 学会调整子公司的个别财务报表 学会用权益法调整长期股权投资 学会编制合并工作底稿 学会编制合并资产负债表 合并当年年末的调整、抵销分录 合并以后会计期间的调整、抵销分 录 合并利润表 学会抵销内部投资收益 学会编制合并利润表 编制合并利润表抵销分录 合并利润表的格式 合并现金流量表学会编制合并现金流量表 编制合并现金流量表抵销分录 子公司与少数股东之间发生的现金 流入和流出 合并所有者权益变 动表 学会编制合并所有者权益变动表编制合并所有者权益变动表抵销分 录 本章的重点和难点本章的重点和难点 合并当年年末和合并以后会计年度的调整分录和抵销合并当年年末和合并以后会计年度的调整分录和抵销 分录的编制方法分录的编制方法 报告期内增减子公司的会计处理报告期内增减子公司的会计处理 Monday, December 14, 2020高级财务会计5 第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 一、合并报表的合并范围确定 依据CAS第33号合并财务报表（2014）及应用指南 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 二、控制的基本要素 具体来说，投资方在判断其是否控制被投资方时，应考虑所有的事实 和情况，当且仅当投资方同时具备上述三个要素时，投资方才控制被 投资方 如果事实和情况表明上述控制三要素中的一个或多个发生变化，则投 资方要重新判断其是否控制被投资方 2020年12月 Monday高级财务会计8 正确答案正确答案ABCD 【例15-1多选题】 下列有关控制的表述中，正确的是（） A.控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关 活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金 额 B.投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投 资方进行判断一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相 关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估 C.投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不 论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力 D.两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活 动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一 方拥有对被投资方的权力。

第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 第一节合并财务报表的合并范围 【例15-2多选题】 M公司拥有H公司有55%的表决权股份；H公司拥有J公司51%的有表决 权股份，拥有K公司38%的有表决权股份；M公司直接拥有K公司15%的 有表决权股份；假定上述公司均以其所持表决权股份参与被投资企业 的财务和经营决策同时，M公司接受L公司的委托，对L公司的子公 司P公司提供经营管理服务，M公司与L和P公司之间没有直接或间接的 投资关系则上述公司中，应纳入M公司合并财务报表范围的有 （） AH公司BJ公司CK公司DL公司 第一节合并财务报表的合并范围 【答案】ABC 第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 三、控制的判断 （一）可变回报 可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是 正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报 可变回报的形式主要包括股利、被投资方经济利益的其他分配(例如， 被投资方发行的债务工具产生的利息)、投资方对被投资方的投资的价 值变动；因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信 用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩 余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流 动性；其他利益持有方无法得到的回报，如投资方将自身资产与被投资 方的资产整合以实现规模经济，达到节约成本的目的。

第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 三、控制的判断 （二）相关活动 相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动 对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响但是， 不同企业的相关活动可能是不同的，这些活动可能包括但不限于：商品 或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开 发活动；确定资本结构和获取融资 第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 三、控制的判断 （三）权力 1、权力的定义 投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权 力” （1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求 投资方实际行使其权力即，如果投资方拥有主导被投资方相关活动的 现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投 资方的权力 （2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利 （3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使 （4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排 第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 三、控制的判断 （三）权力 2、实质性权利 在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应区分投资方及其他 方享有的权利是实质性权利还是保护性权利，仅实质性权利才应当被加 以考虑。

实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行 使的可执行权利而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益， 而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力 第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 三、控制的判断 （三）权力 3、权力的持有人应为主要责任人 权力是能够“ 主导” 被投资方相关活动的现时能力，可见，权力 是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力 （行使人为代理人） 第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 三、控制的判断 （三）权力 4、权力的一般来源来自表决权 表决权是对被投资方经营计划、投资方案、年度财务预算方案 和决算 方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解 聘公司经理及确定其报酬、公司的基本管理制度等事项进行表决而持有 的权利表决权比例通常与其出资比例或持股比例是 致的，但公司章 程另有规定的除外 （1）通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力 （2）持有被投资方半数以上投票权但无权力 （3）直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以 通过表决权判断拥有权力 第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 三、控制的判断 （三）权力 5、权力来自于表决权以外的其他权利来自合同安排 在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，被投 资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支 持融资工具、部分投资基金等结构化主体。

结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定 因素而设计的主体 结构化主体可以有多种法律形式，包括公司、合伙企业、基金、信托、 资产管理计划或其他法律认可的形式 第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 四、母公司与子公司 （一）母公司 母公司，是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割 的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同)的主体 母公司要求同时具备两个条件： 一是必须有一个或一个以上的子公司母公司可以只控制一个子公司 ， 也可以同时控制多个子公司 二是母公司可以是企业，如公司法所规定的股份有限公司 、有限 责任公以及外商投资企业，也可以是非企业形式的 ，但形成会计主体 的其他组织，如基金等 第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 四、母公司与子公司 （二）子公司 子公司是指被母公司控制的主体 子公司也要求同时具备两个条件： 一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能是一个母公司控制，不可 能也不允许被两个或多个母公司同时控制被两个或多个公司共同控制 的被投资单位是合营安排，而不是子公司。

二是子公司可以是企业，如公司法所规定的股份有限公司、有限责 任公司以及外商投资企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的 其他组织，如基金以及信托项目等主体等 不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限 制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有 显著差别，只要是能够被母公司施加控制的，都应纳入合并范围只要是能够被母公司施加控制的，都应纳入合并范围但是， 己宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司， 不纳入合并财务报表范围 第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 五、合并范围的豁免投资性主体 （一）豁免规定 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分 割部分、结构化主体）纳入合并范围 但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投 资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并， 母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损 益 一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其 控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体， 纳入合并财务报表范围。

第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 五、合并范围的豁免投资性主体 （二）投资性主体的定义 当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体： 一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投 资者获取资金这是一个投资性主体与其他主体的显著区别 二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼 有而让投资者获得回报 三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价 第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 五、合并范围的豁免投资性主体 （三）投资性主体的特征 投资性主体通常应当符合下列四个特征： 一是拥有一个以上投资 二是拥有一个以上投资者 三是投资者不是该主体的关联方 四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在 上述特征仅仅是投资性主体的常见特征，当主体不完全具备上述四个特 征时，需要审慎评估，判断是否有确凿证据证明虽然缺少其中一个或几 个特征，但该主体仍然符合投资性主体的定义 第一节第一节合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 五、合并范围的豁免投资性主体 （四）投资性主体的转换 （1）当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，。