最新讲义持有至到期投资

1、第五节 持有至到期投资（2013年新增加的知识点，是初级考试中的重点。）一、 持有至到期投资内容：1持有至到期投资定义：是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。2持有至到期投资界定：企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，都属于持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（一年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可以划分为持有至到期投资。企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：（1）初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（2）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（3）符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。3持有至到期投资的特征1.到期日固定、回收金额固定或可确定。到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的时间内获得或应收取现金流量的金额和时间。例如，符合持有至到期投资条件的债券投资，其到期日固定、利息和本金金额固定或可确定。而购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。2.有明确

2、意图持有至到期。有明确意图持有至到期投资是指投资者在取得投资时意图明确，准备将投资持有至到期，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定；（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产，但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产除外；（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资（含支付的溢价和交易费用），那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。3.有能力持有至到期。有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定

3、期限的金融资产投资持有至到期：（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产持有至到期；（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；（3）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。二、持有至到期投资的核算（一）会计科目设置及把握：对于持有至到期投资，企业应设置“持有至到期投资”会计科目，用来核算企业持有至到期投资的价值。此科目属于资产类科目，应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。其中，利息调整实际上反映企业债券投资溢价和折价的相应摊销。1.“持有至到期投资”科目1.）“成本”明细科目：取得时按债券面值计入“成本”明细科目借方,到期收回时将该明细科目的余额从贷方予以冲销(此明细科目只核算债券的面值,从债券取得直到处置其账面数值保持不变)。2.）“应计利息”科目：核算到期一次还本付息债券的利息。资产负债表日按面值与票面利率计算的利息计入该明细科目的借方,到期收回时从贷方予以冲销。3.）“利息调整”明细科目(此科目核算债券的溢、折价)(1)发生时:差额(X)=实

4、际支付的全部款项 -(债券面值+应收利息); X0时,在借方; X0,在借方摊销;Y0,在贷方摊销 注意问题:实际支付的交易费用不应计入“成本”明细科目,而应计入“利息调整”科目,经过持有期间的摊销,在持有至到期投资到期时,该明细科目无余额。 2.“应收利息”科目 (分期付息，到期还本债券) 1.）借方核算内容 (1)认购时买价中包含的已到付息期而尚未支付的利息。 (2)资产负债表日按债券面值与票面利率计算的利息。2.）贷方核算内容:收回的利息3. “投资收益”科目 1.）贷方核算内容 (1)实际利息收入,摊余成本实际利率。票面值（P/F，i，n）+票面值票面利率（P/A,i,n）=实际支付金额(2)处置收益。2.）借方核算内容:处置损失 4.“持有至到期投资减值准备”科目 1）.核算期末摊余成本与未来现金流量现值之差。 2）.已提减值以后可以转回。 （二）、账务处理程序1 取得时借:持有至到期投资成本 应收利息 持有至到期投资利息调整 贷:银行存款 2持有至到期投资的持有 1）、持有至到期投资债券利息收入【未发生减值】确认（应采用实际利率法，按摊余成本计量）：持有会计期间，应按摊余成

5、本对持有至到期投资进行计量；在资产负债表日，按照持有至到期投资摊余成本和实际利率确认债券利息收入，作为投资收益进行会计处理。摊余成本=持有至到期投资初始金额-已偿还的本金+（-）累计摊销额-已发生的减值损失金额；实际利率：将金融资产在预期存续期间或适用的更短期内的未来现金流量（1）持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，a应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，b按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。每年在确定利息费用时。 借：应收利息 面值*票面利率 贷：投资收益 发行价格*实际利率 然后差额是“持有至到期投资-利息调整”，有可能在借方也有可能在贷方。（2）持有至到期投资为一次还本付息债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记本科目（应计利息），持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入。会计处理及分录：计算实际利息收入时1.应收利息=债券面值票面利率 2. 投资收益=年初债券摊余成本实际利率 3. 利息调整=双方差额 借:应收利息 贷:投资收益 （持有

6、至到期投资利息调整 ）“摊余成本”实际上就是“持有至到期投资”的账面价值,而账面价值又等于持有至到期投资的账面余额减去已计提的持有至到期投资的减值准备。应收利息投资收益利息调整摊余成本票面值票面利率上期摊余成本实际利率应收利息-投资收益上期摊余成本-利息调整（3） 收回分期利息时：收到取得持有至到期投资支付的价款中包含的已到付息期的债券利息，借：银行存款 贷：应收利息2）、持有至到期投资的减值：期末摊余成本（账面价值）大于其未来现金流量的现值，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间差额计算确认减值损失，计提减值准备。 企业应在资产负债表日，根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的，： 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额： 借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失 同时补提相应的投资收益 借：持有至到期投资利息调整 贷：投资收益3）、重分类 按照金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，应在重分类日按其公允价值： 借：可供出售金融资

7、产 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资（成本、利息调整、应计利息） 资本公积其他资本公积（或借记） 按照金融工具确认和计量准则规定将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的，应在重分类日按其公允价值： 借：持有至到期投资 贷：可供出售金融资产3、持有至到期投资的出售处置持有至到期投资时，应将所取得对价的公允价值与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。 出售持有至到期投资时： 借：银行存款 持有至到期投资减值准备 贷：持有至到期投资（成本、利息调整、应计利息） 投资收益（或借记） （出售时，持有至到期投资有计提减值，借：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资已减值 借：银行存款（实际收到价款） 持有至到期投资已减值 贷：持有至到期投资成本 利息调整（可能在借方、可能在贷方） 投资收益（差额）例题：一、分期付息，到期还本的债券投资核算第一种情况：初始投资成本高于债券面值 例1M企业于2007年1月1日以价款80000元购入L公司当日发行的3年期面值80000元、年利率10的每年年末付息、到期一次还本公司债券，另支付经纪人佣金等附加费用4136元。设该债券投资的

8、实际利率为r，则可得出下式：（见附表） 根据上述数据，M企业的有关会计处理如下： （1）2007年1月1日购入债券 借：持有至到期投资成本80000 利息调整4136 贷：银行存款84136（2）2007年年末计息调整 借：应收利息8000 贷：投资收益6730.88 持有至到期投资利息调整1269.12 （3）2008年年末计息调整（略） （4）2009年年末债券到期 借：应收利息8000 贷：投资收益6503.77 持有至到期投资利息调整1496.23 借：银行存款80000 贷：持有至到期投资成本80000 上述分录中省略了每年年末收到8000元债券利息的会计分录。 第二种情况：初始投资成本低于债券面值 例2乙企业于2007年1月1日用银行存款购入c公司于当日发行的5年期、年利率6的每年末付息、到期一次还本债券，债券面值为100000元，实际支付价款90000元，另支付经纪人佣金等附加费用2058元。设该债券投资的实际利率为r，则可得出下式： 根据上述数据，乙企业的有关会计处理如下： （1）2007年1月1日购入债券借：持有至到期投资成本100000 贷：银行存款92058持有至到期投资利息调整7942 （2）2007年年末计息调整 借：应收利息6000 持有至到期投资利息调整1364.64 贷：投资收益7364.64 （3）2008年至2010年每年末计息调整（略） （4）2011年年末债券到期 借：应收利息6000 持有至到期投资利息调整1792.78 贷：投资收益7792.78 借：银行存款100000 贷：持有至到期投资成本100000 以上分录中省略了每年末收到6000元债券利息的会计分录。 二、到期一次还本付息债券投资核算 与上述分期付息一次还本债券投资相比，到期一次还本付息债券投资的投资报酬收回方式不同，其实际利率计算方法

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