运用内部控制测评的做法

1、增强内控测评效果的做法刘 刚 在企业、特别是企业集团审计中，为了通过内部控制测试，达到降低审计成本、减少审计风险、提高审计效果之目的，既要严格操作程序和测评标准，又要讲求测试技法。通过实践总结了包括测试前、测试和评价阶段可采用的一些具体做法。 一、测试范围和重点的选择。主要是在测试初始，决策是否用内部控制测试，以及用的范围和方向问题。包括内部控制测试前和实质性测试前两个环节。选择正确，事半功倍。选择内部控制测试范围和重点可依据以下3点：（1）根据审计任务、目标以及时限；（2）根据企业管理组织结构、核算形式以及外部监督状况；（3）企业资本组合及行业特点。如当前企业大多数实行公司制，不仅有母公司，还有子公司、孙子公司。对实行严格的三级核算制公司制企业，内部控制测试需要深入到子公司、分厂甚至车间等基层经营单位，掌握内部控制点的全面情况；对实行统分结合核算形式的公司制企业，应在与审计目的密切相关的公司分别进行内部控制测试；对实行集中统管式财务管理的公司制企业，内部控制测试则以主体公司为主。分析确定实质性测试范围和重点可依据以下4点：（1）将内部控制测试评价为失去控制和控制薄弱的业务系统或业务环

2、节，即健全性测评为“不健全”、“基本健全”和符合性测试未被评为“可信赖”的业务列入实质性测试范围。如对某集团公司应收预付业务内部控制测试，健全性测评87.5%为“基本健全”，缺陷是无定期寄发对帐单制度；符合性测评100%；作为实质性测试的检查重点，发现潜亏4000余万元。（2）将特定时间内未得到良好控制的业务系统或业务环节列入实质性测试范围。如抽样检查发现，一大型企业集团存在企业主管资金审批的财务负责人公伤期间，企业一种主要原料采购量比以前大增、次数变频的现象，即应列为实质性测试重点。（3）固有风险较大的业务。如货币资金（银行存款）帐单核对、存货和固定资产抽查盘点。对某公司货币资金业务内部控制测试，健全性测评100%为“健全”；符合性测评82.35%，缺陷是未执行稽核控制；实质性测试发现该单位银行存款未达帐项2000余万元。（4）注意分析企业及会计系统的外部环境、流行的经营思潮、经营手段对企业会计信息真实性的影响，结合企业改组改制、大型技改项目、对外投资等重大经营活动，将易发部位或业务流程列为实质性测试范围和重点，克服企业内部控制系统特别是会计系统在企业管理总体和层次上的局限性。如目前

3、合并报表编制、长期投资等业务不规范的现象比较普遍，即可定为实质性测试重点。 二、测试工具的准备。问卷式调查表是内部控制测试的基本工具，而关键控制点则是问卷式调查表的关键内容之一。准备测试工具，使其适用、灵敏。一是根据企业有关业务管理规章、制度、办法、规定，将问卷式调查表各控制点测试内容细化、充实，使控制点测试标准贴近企业实际情况。如根据企业对采购资金按照数额大小划分审批权限的规定，将存货内部控制调查有关“是否建立存货采购、领用、发出业务审批制度”的内容细化。又如根据企业电算化开发利用程度较高，致使帐证、帐帐、帐表核对的控制功能消失的情况，将问卷式调查表与之相关的控制点调减。再如对于企业虽有内部控制制度，但测试范围内无业务受理的控制点调减。二是增定关键控制点。所谓关键控制点是指业务处理过程中未加控制就容易产生错弊，可能严重影响内部控制目标而需要加以控制的业务环节。测试实践发现，内部控制测评中被评价为“可信赖”和“基本可信赖”的控制点，在此后的实质性测试中不同程度有问题被查出。分析结果说明，评价标准尺度过宽，内部控制测试评价的百分比偏高，与关键控制点未作合理设定有关。科学确定关键控制点，有

4、助于合理进行内控评价。首先，根据控制点设置的“业务处理不相容”、“钱帐物分管”和“严格凭证流转程序”等3项原则，拟确定基本关键控制点。如会计报表内部控制的财产清查、报表审计、报表合并；应收预付内部控制的催帐、单证审核、冲帐批准；流动负债内部控制的核销审批、签发票据审批、预收入帐审核、工资计发审核、税金计交审核；实收资本与资本公积内部控制的资本变动批准、验资；销售收入内部控制的授权外业务审批、赊销业务审批、发运审批、坏帐处理审批；成本与费用内部控制的原始记录审批（核）、签发、成本费用归集、成本费用分配、成本结转。其次，根据不同行业、不同业务循环、不同的内控测试目标，调整并确定适合被审计企业特点的关键控制点。 三、测试和评价方法的运用。（一）健全性测试采取面对面询问方式。问卷式调查一般有自填后核、边问边填等方式。实践中，我们采取过将问卷式调查表交由被审计企业财务部门填写的方式。一些财务主管、分口部门负责人大包大揽，172项控制点全部答“是”，致使符合性测试误差大，时机延误，效果不佳。改为面对面询问方式效果较好。同一张调查表可能涉及多个岗位，要对涉及的每个岗位责任人逐个调查，必要时可分别向岗

5、位责任人及其上级进行询问；被调查的岗位责任人应是测试范围的当事人，避免新任岗位责任人回答以往内部控制制度建立、执行状况的现象。（二）符合性测试的抽样检查分5步骤实施：（1）计算样本总量。以货币单位为样本量计算单位，根据内部控制测试对象一定时期内帐面借方和贷方发生额累计加总确定。（2）计算抽样样本量，抽样比率不低于5%。（3）选取样本。根据帐簿记录的业务内容、金额、时间分布等因素，结合经验判断进行抽样。应注意，一是样本的业务循环代表性和时间分布均匀性，二是选取业务摘要特殊、发生金额有代表性的业务。三是将入选样本按照记帐凭证编号排序，以便利用抽取的每份记帐凭证进行相关的会计业务、多个控制点的检查。（4）检查样本。从会计凭证上检查审核、复核、稽核、职务不相容等控制点，测试内容可进一步细分为业务、金额证证相符与否，正、附件是否齐全，审批、审核、验收职务是否不相容等。（三）全面把握测评原则。掌握健全性测试和符合性测评的百分比计算、判断方法的同时，应注意两点。一是“一票否决”原则。 关键控制点测试被判“不健全”，对与之对应的调查表具有“一票否决”；企业内部控制制度不健全但执行结果尚好的，在企业会计信息严重失真现状下，应作出否定性评价，以督促企业健全内部控制。例如按照规定应合并未合并的会计报表，所反映的会计信息缺乏真实性，仅此点可将会计报表内部控制测评为“不可信赖”。二是同一调查表的健全性测试结果和符合性测试结果，两者相比取其低。例如健全性测试达100%，符合性测试达89%，虽然按照计算公式得出评价结果100%89%为89%81%，但是评价结论只能是“基本健全”，不能升级。 增强内部控制测评效果，需要加强对审计重要性和审计方法灵活性原则的理解，正确处理内部控制测试与直接审计效果关系；需要加强企业内部控制原理研究，弄清内部控制点、审计重点、审计内容之间的对应关系，举一反三，不断提高内部控制测评实用水平。 （工作单位：四川省审计厅经贸处） 7

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