企业合并与合并财务报表(新).ppt

企业合并与合并财务报表企业合并与合并财务报表一、企业合并的含义与分类一、企业合并的含义与分类二、企业合并确实认与计量二、企业合并确实认与计量 三、控股合并的后续确认三、控股合并的后续确认四、合并财务报表的编制四、合并财务报表的编制五、五、 2007 2007年以来对合并报表、企业合并年以来对合并报表、企业合并 会计准那么补充或修改的主要规定会计准那么补充或修改的主要规定 企业合并与合并财务报表练习题企业合并与合并财务报表练习题一、一、 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类〔一〕企业合并的含义〔一〕企业合并的含义〔二〕企业合并的分类〔二〕企业合并的分类既是独立的法人主体也既是独立的法人主体也是独立的报告主体是独立的报告主体〔一〕企业合并的含义〔一〕企业合并的含义一、一、 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项一个报告主体的交易或事项Ø经济意义上经济意义上:一个整体一个整体Ø法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体Ø交易交易:公允价值公允价值Ø事项事项:账面价值账面价值1.按合并双方合并前、后最终控制方是否按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类发生变化进行分类2.按合并后主体的法律形式不同进行分类按合并后主体的法律形式不同进行分类〔二〕企业合并的分类〔二〕企业合并的分类1.按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的合并对价两类合并的合并对价F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下企业合并同一控制下企业合并非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并注意：比较注意：比较 〔〔1〕两类合并的概念比较〕两类合并的概念比较同一控制下企业合并同一控制下企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

制且该控制并非暂时性的A〔母公司〕〔母公司〕〔子公司〕〔子公司〕 〔子公司〕〔子公司〕+CBA控制控制B、、C在在12个月以上个月以上【例】【例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、、C同为同为A 的子公司的子公司B、、C合并，属于同一控制下企业合并合并，属于同一控制下企业合并〔〔1〕两类合并的概念比较〕两类合并的概念比较非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并A〔母公司〕〔母公司〕 〔子公司〕〔子公司〕 〔子公司〕〔子公司〕DCA、、B分别控制分别控制C、、DB〔母公司〕〔母公司〕参与合并的各方在合并前后不属于参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制同一方或相同的多方最终控制例】【例】C、、D合并，属于非同一控制下企业合并合并，属于非同一控制下企业合并〔〔2〕两类合并的实质比较〕两类合并的实质比较Ø同一控制下企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生同一控制下企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准那么没有把这种合并视为变化，准那么没有把这种合并视为“交易〞，只是当作一个经济事项因此，交易〞，只是当作一个经济事项。

因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量相应的会计处理中采用账面价值进行计量 Ø非同一控制下企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或非同一控制下企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购置方购置被购置方购置方购置被购置方控制权的交易正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规那么，使用控制权的交易正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规那么，使用自愿交易的双方都能够接受的价值自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值公允价值〔〔3〕两类合并的合并对价比较〕两类合并的合并对价比较Ø付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产Ø发生或承担负债发生或承担负债Ø发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是以下三者之一或其组合：两类合并，合并方的合并对价都有可能是以下三者之一或其组合：不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权〔〔4〕两类合并的法律结果比较〕两类合并的法律结果比较Ø合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体Ø合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法2.按合并后主体的法律形式不同进行分类按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并吸收合并、新设合并、控股合并比较吸收合并、新设合并、控股合并比较1 12 23 3吸吸收收合合并并创创立立合合并并母公司母公司子公司子公司A A + BAA A + BCA A + BA 控制控制 B控控股股合合并并•企业合并分类在财务会计中的重要性企业合并分类在财务会计中的重要性•吸收合并、新设合并与控股合并：吸收合并、新设合并与控股合并：• 解决确认问题〔净资产、长期股权投资〕解决确认问题〔净资产、长期股权投资〕•同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并：同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并：• 解决计量问题〔账面价值、公允价值〕解决计量问题〔账面价值、公允价值〕二、企业合并的会计处理二、企业合并的会计处理 〔一〕同一控制下企业合并确实认与计〔一〕同一控制下企业合并确实认与计量量吸收合并〔吸收合并〔CASNO.20〕〕控股合并〔控股合并〔CASNO.2〕〕〔二〕非同一控制下企业合并确实认与〔二〕非同一控制下企业合并确实认与计量计量吸收合并〔吸收合并〔CASNO.20〕〕控股合并〔控股合并〔CASNO.2〕〕l企业合并会计处理中确认与计量的关键问题企业合并会计处理中确认与计量的关键问题Ø合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权Ø支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？Ø两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？Ø合并费用如何处理？合并费用如何处理？同一控制和非同一控制同一控制和非同一控制的企业合并，对以上问的企业合并，对以上问题的答复有所不同。

题的答复有所不同〔一〕同一控制下企业合并确实认与计量〔一〕同一控制下企业合并确实认与计量 吸收合并〔吸收合并〔CASNO.20〕〕〔新设合并根本上与吸收合并相同〕〔新设合并根本上与吸收合并相同〕控股合并〔控股合并〔CASNO.2〕〕同一控制下企业合并确认与计量的根本要点同一控制下企业合并确认与计量的根本要点合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益理解的关键理解的关键调整顺序调整顺序放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并合并方账务处理归纳合并方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并根本上新设合并根本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较同一控制同一控制下的合并下的合并放弃资产实施的吸收合并放弃资产实施的吸收合并借：有关资产借：有关资产 [取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值] 现金、存货等现金、存货等 [支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值] B 资本公积资本公积 [ A大于大于B的差额的差额]* C贷：有关负债贷：有关负债 [承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值] A如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积〞科目，那么以合并方〞科目，那么以合并方“资本公积〞科目〔股本溢资本公积〞科目〔股本溢价〕贷方余额为上限，缺价〕贷方余额为上限，缺乏局部冲减合并方乏局部冲减合并方“留存留存收益〞账面收益〞账面余额。

以下同余额以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并 贷：现金等贷：现金等 借：管理费用借：管理费用实际发生的实际发生的直接合并费用直接合并费用 以下两种对价方以下两种对价方式直接合并费用式直接合并费用的处理与此相同的处理与此相同 放弃资产实施的吸收合并放弃资产实施的吸收合并同一控制同一控制下的合并下的合并合并方为进行企业合并发生的审合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律效劳费计费用、评估费用、法律效劳费用等各项直接相关费用用等各项直接相关费用发行债券实施的吸收合并发行债券实施的吸收合并借：有关资产借：有关资产 [取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值] 应付债券应付债券 [发行债券的面值－相关手续费佣金等发行债券的面值－相关手续费佣金等] B 资本公积资本公积 [ A大于债券面值的差额大于债券面值的差额] D 贷：有关负债贷：有关负债 [承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值] A 银行存款等银行存款等 [与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等] C例：甲企业按面值发例：甲企业按面值发行行1800万元的债券给万元的债券给乙公司股东，取得乙乙公司股东，取得乙公司账面价值为公司账面价值为2800万元的资产，承担其万元的资产，承担其账面价值为账面价值为800万元万元的负债；甲公司另支的负债；甲公司另支付发行债券有关费用付发行债券有关费用1万元。

万元银行存款银行存款应付债券应付债券——利息调整利息调整有关资产有关资产应付债券应付债券——面值面值1800280011有关负债有关负债800资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并发行股票实施的吸收合并发行股票实施的吸收合并借：有关资产借：有关资产 [取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值] 股本股本 [发行股票的面值发行股票的面值 ] B 资本公积资本公积 [ A大于〔大于〔B+C〕的差额〕的差额] D 贷：有关负债贷：有关负债 [承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值] A 银行存款等银行存款等 [与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等] C例：甲企业按面值增例：甲企业按面值增发发1800万元的普通股万元的普通股给乙公司股东，取得给乙公司股东，取得乙公司账面价值为乙公司账面价值为2800万元的资产，承万元的资产，承担其账面价值为担其账面价值为800万元的负债；甲公司万元的负债；甲公司另支付发行股票有关另支付发行股票有关费用费用1万元。

万元银行存款银行存款有关资产有关资产股本股本180028001有关负债有关负债800资本公积资本公积199同一控制同一控制下的合并下的合并放弃资产实施的控股合并放弃资产实施的控股合并借：长期股权投资借：长期股权投资 [取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值] A 贷：现金、存货等贷：现金、存货等 [支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值] B 资本公积资本公积 [ A大于大于B的差额的差额]* C假设需要借记假设需要借记“资本公积〞科目，资本公积〞科目，那么以合并方那么以合并方“资本公积〞科目资本公积〞科目〔股本溢价〕贷方余额为上限，〔股本溢价〕贷方余额为上限，缺乏局部冲减合并方缺乏局部冲减合并方“留存收益留存收益〞账面余额以下同〞账面余额以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并发行债券实施的控股合并发行债券实施的控股合并借：长期股权投资借：长期股权投资 [取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额] A 贷：应付债券贷：应付债券 [发行债券的面值－相关手续费佣金等发行债券的面值－相关手续费佣金等] B 资本公积资本公积 [ A大于债券面值的差额大于债券面值的差额] D 银行存款等银行存款等 [与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等] C例：甲企业按面值发例：甲企业按面值发行行1800万元的债券给万元的债券给乙公司股东，取得乙乙公司股东，取得乙公司公司80%的股权。

乙的股权乙公司合并日净资产账公司合并日净资产账面价值为面价值为2000万元甲公司另支付发行债甲公司另支付发行债券有关费用券有关费用1万元应付债券应付债券——面值面值应付债券应付债券——利息调整利息调整银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资1800111600资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并发行股票实施的控股合并发行股票实施的控股合并贷：股本贷：股本 [发行股票的面值发行股票的面值 ] B 资本公积资本公积 [ A大于〔大于〔B+C〕的差额〕的差额] D 银行存款等银行存款等 [与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等] C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司股东，取得乙公司80%的股权乙公司合并日的股权乙公司合并日净资产的账面价值为净资产的账面价值为2000万元。

甲公司另支万元甲公司另支付发行股票有关费用付发行股票有关费用1万元15001600199借：长期股权投资借：长期股权投资 [取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额] A 银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资股本股本资本公积资本公积同一控制同一控制下的合并下的合并〔二〕非同一控制下企业合并确实认与计量〔二〕非同一控制下企业合并确实认与计量 吸收合并〔吸收合并〔CASNO.20〕〕〔新设合并根本上与吸收合并相同〕〔新设合并根本上与吸收合并相同〕控股合并〔控股合并〔CASNO.2〕〕非同一控制下企业合并确认与计量的根本要点非同一控制下企业合并确认与计量的根本要点 要点要点1——购置方取得的净资产或股权的初始计量购置方取得的净资产或股权的初始计量 吸收合并吸收合并——取得的可识别净资产按其公允价值入账取得的可识别净资产按其公允价值入账 控股合并控股合并——取得的股权按合并本钱进行初始计量取得的股权按合并本钱进行初始计量 即使是控股合并，合并资产负债即使是控股合并，合并资产负债表中对被购置方各项可识别净资产表中对被购置方各项可识别净资产也是按取得股权日其公允价值为根也是按取得股权日其公允价值为根底进行计量。

底进行计量引申引申所以，要对合并本钱在取得的净所以，要对合并本钱在取得的净资产和合并商誉之间进行分配资产和合并商誉之间进行分配非同一控制下企业合并确认与计量的根本要点非同一控制下企业合并确认与计量的根本要点要点要点2——合并本钱的计量合并本钱的计量合并本钱合并本钱作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益价值与账面价值之间的差额，计入当期损益合并对价的公允价值合并对价的公允价值注意：直接合并费用不注意：直接合并费用不计入合并本钱，参见要计入合并本钱，参见要点点4——合并费用的处理合并费用的处理非同一控制下企业合并确认与计量的根本要点非同一控制下企业合并确认与计量的根本要点合并本钱与取得的可识别合并本钱与取得的可识别净资产公允价值份额之间的差额净资产公允价值份额之间的差额要点要点3——合并商誉确实认与计量合并商誉确实认与计量商誉商誉当期损益当期损益〔营业外收入〕〔营业外收入〕前者大于后者之差前者大于后者之差前者小于后者之差前者小于后者之差引申引申合并商誉确实认：合并商誉确实认：——吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告——控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告 非同一控制下企业合并确认与计量的根本要点非同一控制下企业合并确认与计量的根本要点要点要点4——合并费用的处理合并费用的处理与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同与同一控制下企业合并相同直接合并费用直接合并费用发行证券费用发行证券费用CASNO.2O规定非同一控制下的直接合规定非同一控制下的直接合并费用计入合并本钱，后准那么解释第并费用计入合并本钱，后准那么解释第4号中修改为将直接合并费用计入当期损号中修改为将直接合并费用计入当期损益〔管理费用〕，以减少企业合并中的益〔管理费用〕，以减少企业合并中的巨额商誉。

巨额商誉放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并购置方账务处理归纳购置方账务处理归纳发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并根本上新设合并根本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较非同一控制非同一控制下的合并下的合并放弃资产实施的吸收合并放弃资产实施的吸收合并 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等[支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值] 营业外收入等营业外收入等 [合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差] B或贷：营业外收入或贷：营业外收入 [A大于大于B之差之差] 借：商誉借：商誉 [B大于大于A 之差之差] 借：有关净资产借：有关净资产 [取得的被购置方净资产公允价值取得的被购置方净资产公允价值] A对价的对价的公允价值公允价值非同一控制非同一控制下的合并下的合并为了便于讲解，将购置方会计分录中，按取得的被购置方资产公允价值为了便于讲解，将购置方会计分录中，按取得的被购置方资产公允价值借记有关资产科目，按承担的被购置方负债公允价值贷记有关负债科目，借记有关资产科目，按承担的被购置方负债公允价值贷记有关负债科目，简化表述为简化表述为“借：有关净资产借：有关净资产 〞。

〞C 贷：营业收入贷：营业收入 [放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值] 借：有关净资产借：有关净资产 [取得净资产的公允价值取得净资产的公允价值] 如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，那么如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，那么: 应交税费等应交税费等 [相关税费相关税费] 借：商誉借：商誉 或贷：营业外收入或贷：营业外收入 还要结转营业本钱还要结转营业本钱放弃资产实施的吸收合并放弃资产实施的吸收合并非同一控制非同一控制下的合并下的合并借：营业本钱借：营业本钱 贷：有关存货科目贷：有关存货科目 [放弃存货的账面价值放弃存货的账面价值] [差额差额]发行债券实施的吸收合并发行债券实施的吸收合并借：有关净资产借：有关净资产 [取得的被购置方净资产公允价值取得的被购置方净资产公允价值] A 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等[债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用] [债券相关费用债券相关费用] B非同一控制非同一控制下的合并下的合并或贷：营业外收入或贷：营业外收入 [A大于大于B之差之差] 借：商誉借：商誉 [B大于大于A 之差之差] C发行股票实施的吸收合并发行股票实施的吸收合并借：有关净资产借：有关净资产 [取得的被购置方净资产公允价值取得的被购置方净资产公允价值] A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 [面值面值] [股票相关费用股票相关费用] B[溢价溢价-股票相关费用股票相关费用] 非同一控制非同一控制下的合并下的合并或贷：营业外收入或贷：营业外收入 [A大于大于B之差之差] 借：商誉借：商誉 [B大于大于A 之差之差] C放弃资产实施的控股合并放弃资产实施的控股合并 贷：营业收入贷：营业收入 [放弃存货的公允价值放弃存货的公允价值] B 借：长期股权投资借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，那么如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，那么 贷：银行存款贷：银行存款 固定资产清理固定资产清理 无形资产等无形资产等[支付的合并对价的账面价值支付的合并对价的账面价值] 营业外收入等营业外收入等 [合并对价公允价值与账面价值之差合并对价公允价值与账面价值之差] B借：长期股权投资借：长期股权投资 应交税费等应交税费等 [相关税费相关税费] C 还要结转营业本钱还要结转营业本钱对价的对价的公允价值公允价值[合并本钱合并本钱=B] A非同一控制非同一控制下的合并下的合并[ B+C] A发行债券实施的控股合并发行债券实施的控股合并借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：应付债券贷：应付债券 银行存款等银行存款等[债券公允价值债券公允价值-债券相关费用债券相关费用] [债券相关费用债券相关费用] B[合并本钱合并本钱=B] A发行股票实施的控股合并发行股票实施的控股合并借：长期股权投资借：长期股权投资[合并本钱合并本钱=B] A 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 银行存款等银行存款等 [面值面值] [股票相关费用股票相关费用] B[溢价溢价-股票相关费用股票相关费用] 非同一控制非同一控制下的合并下的合并三、控股合并的后续确认〔三、控股合并的后续确认〔CASNO.2CASNO.2〕〕 控股合并的后续确认采用本钱法控股合并的后续确认采用本钱法〔一〕子公司宣告分派现金股利或利润〔一〕子公司宣告分派现金股利或利润 母公司按应享有的局部确认为当期投资收益母公司按应享有的局部确认为当期投资收益 借：应收股利借：应收股利 贷：投资收益贷：投资收益 超过上述数额的局部作为初始投资本钱的收回，冲减超过上述数额的局部作为初始投资本钱的收回，冲减长期股权投资的账面价值长期股权投资的账面价值 借：应收股利借：应收股利 贷：长期股权投资贷：长期股权投资〔二〕子公司宣告分派股票股利〔二〕子公司宣告分派股票股利 母公司应于除权日作备忘记录母公司应于除权日作备忘记录〔三〕子公司未分派股利〔三〕子公司未分派股利 母公司不作任何会计处理母公司不作任何会计处理四、合并财务报表四、合并财务报表〔一〕合并财务报表概述〔一〕合并财务报表概述〔二〕股权取得日合并财务报表的编制〔二〕股权取得日合并财务报表的编制〔三〕股权取得日后合并财务报表的编制〔三〕股权取得日后合并财务报表的编制〔一〕合并财务报表概述〔一〕合并财务报表概述1.合并范围确实定合并范围确实定 2.合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序3.关于调整分录关于调整分录1. 合并范围合并范围合合并并范范围围含义：含义： 是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系防止实务中的主观随意性防止实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定根底：确定根底： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下……“控制〞的含义及其认定控制〞的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。

业的经营活动中获取利益的权利认定原那么：认定原那么：具体认定：具体认定：☞投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形 ☞ 直接拥有：直接拥有：A公司拥有公司拥有B公司公司56%的表决权的表决权☞ 间接拥有：间接拥有： A公司拥有公司拥有B公司公司56%的表决权，的表决权，B公司拥有公司拥有C公司公司60%的的表决权，表决权， ☞那么那么A公司间接拥有公司间接拥有C公司公司60%的表决权的表决权☞ 直接加间接拥有：直接加间接拥有：A公司公司E公司公司25%的表决权的表决权,拥有拥有B公司公司56%的表决权，的表决权，B公司拥公司拥 有有E公司公司30%的表决权，那么的表决权，那么A公司直接加间接共拥公司直接加间接共拥有有C公司公司55%的表决权的表决权☞投资方持有半数或半数以下股权但能控制被投资方的情形投资方持有半数或半数以下股权但能控制被投资方的情形 与被投资单位的其他投资者之间的协议，拥有被投资企业半数以上表决权 根据章程或协议，有权决定该被投资企业的财务和经营决策 有权任免董事会等类似权利力机构的多数成员 在被投资企业的董事会或类似权力机构中占多数表决权 实质重于形式实质重于形式对间接拥有表决对间接拥有表决权份额的判断适权份额的判断适用加法原那么用加法原那么母公司与子公司母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母母公公司司子子公公司司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：那么：那么：都要纳入合并范围都要纳入合并范围2.合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序根底工作根底工作将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表统一会计政策、会计期间统一会计政策、会计期间一体性原那一体性原那么么以个别报表以个别报表为根底原那为根底原那么么3.关于调整分录关于调整分录哪些调整？哪些调整？为何调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可识别净资产按合并日公允价值为报告根底进可识别净资产按合并日公允价值为报告根底进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的本钱法结果将母公司对子公司长期股权投资的本钱法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据根底可比性实现抵销前的数据根底可比性在合并报表中正确计量合并商誉在合并报表中正确计量合并商誉满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制根底的惯性思维分录编制根底的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 表达权益之结合表达权益之结合合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同调整分录有所不同调整分录有所不同主要抵销合并时的股权投资主要抵销合并时的股权投资1.同一控制下企业合并同一控制下企业合并 股权取得日的合并报表股权取得日的合并报表2.非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并 股权取得日的合并报表股权取得日的合并报表〔二〕股权取得日合并报表的编制〔二〕股权取得日合并报表的编制1.同一控制下企业合并的股权取得日合并报表同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。

润表及合并现金流量表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况资料：资料：被合并方可识别净资产账面价值被合并方可识别净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留存收益万，留存收益100万合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权的控股权例【例1】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵销分录：抵销分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理2.非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购置方各项可识别净资产以公允价值调整对被购置方各项可识别净资产以公允价值调整合并本钱与子公司可识别净资产公允价值份额之差合并本钱与子公司可识别净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考被购置方可识别净被购置方可识别净资产账面价值资产账面价值 500万万被购置方可识别净被购置方可识别净资产公允价值资产公允价值 520万万购置方支付的合购置方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例2】购置方购置被购置方】购置方购置被购置方80％股权〔正商誉％股权〔正商誉)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值 450－520×80℅＝34〔万元〕非同一控制非同一控制表表2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿工程工程单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积4002008006004500－－－－6003001050500抵销抵销 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵销抵销 5202020少数股东权益少数股东权益－－确认确认 104104500＋20〔500＋20〕×20℅非同一控制非同一控制上述调整和抵销分录可合二为一：上述调整和抵销分录可合二为一：借：有关所有者权益工程借：有关所有者权益工程 500 〔子公司所有者权益的账面价值〕〔子公司所有者权益的账面价值〕 固定资产固定资产 20 〔子公司资产公允价值与账面价值的差额〕〔子公司资产公允价值与账面价值的差额〕 商誉商誉 34 〔也可用〔也可用“借贷必相等〞借贷必相等〞来轧差计算，另见来轧差计算，另见P51〕〕 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 450 〔母公司对子公司〔母公司对子公司的长期股权投资本钱〕的长期股权投资本钱〕 少数股东权益少数股东权益 104 〔〔〔〔500＋＋20〕〕×20℅〕〕 〔按少数股东在子〔按少数股东在子公司所有者权益的公允公司所有者权益的公允 价值所占的份价值所占的份额计量〕额计量〕非同一控制非同一控制被购置方可识别净被购置方可识别净资产账面价值资产账面价值 500万万被购置方可识别净被购置方可识别净资产公允价值资产公允价值 520万万购置方支付的合购置方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例3】购置方购置被购置方】购置方购置被购置方80％股权〔负商誉〕％股权〔负商誉〕假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值 400－520×80%＝ －16〔万元〕计入留存收益非同一控制非同一控制表表3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿工程工程单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积4502008006004000－－－－6003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益－－－－确认确认 104104留存收益留存收益0016非同一控制非同一控制上述调整和抵销分录可合二为一：上述调整和抵销分录可合二为一：借：有关所有者权益工程借：有关所有者权益工程 500 〔子公司所有者权益的账面价值〕〔子公司所有者权益的账面价值〕 固定资产固定资产 20 〔子公司资产公允价值与账面价值的差额〕〔子公司资产公允价值与账面价值的差额〕 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 400 〔母公司对子公司〔母公司对子公司的长期股权投资本钱〕的长期股权投资本钱〕 少数股东权益少数股东权益 104 〔〔〔〔500＋＋20〕〕×20℅〕〕 〔按少数股东在子〔按少数股东在子公司所有者权益的公允公司所有者权益的公允 价值所占的份价值所占的份额计量〕额计量〕 留存收益留存收益 16 〔合并商誉，也可用〔合并商誉，也可用“借贷必借贷必相等〞来轧差计算，另见相等〞来轧差计算，另见P54〕〕 非同一控制非同一控制1.母公司长期股权投资与子公司母公司长期股权投资与子公司 所有者权益的抵销所有者权益的抵销2.集团内部债权债务的抵销集团内部债权债务的抵销3.集团内部资产交易的抵销集团内部资产交易的抵销4.母公司投资收益与子公司利润母公司投资收益与子公司利润 分配的抵销分配的抵销5.集团内部现金流量的抵销集团内部现金流量的抵销 〔三〕股权取得日后的合并财务报表的编制〔三〕股权取得日后的合并财务报表的编制抵抵销销分分录录主主要要有有哪哪几几类类？？各各类类抵抵销销分分录录如如何何编编制制？？区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。

应该是按权益法调整后的数据 理解要点理解要点第一类抵销分录第一类抵销分录母公司长期股权投资与母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销子公司所有者权益的抵销母公司对子公司的长期股权投资权益法的调整母公司对子公司的长期股权投资权益法的调整A.确认母公司在子公司实现净利润中所享有的份额确认母公司在子公司实现净利润中所享有的份额借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益 期初未分配利润期初未分配利润 B.确认母公司收到子公司分派的现金股利确认母公司收到子公司分派的现金股利借：投资收益借：投资收益 期初未分配利润期初未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资C.确认母公司在子公司除净损益外所有者权益的其他变动中确认母公司在子公司除净损益外所有者权益的其他变动中所享有的份额所享有的份额借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积等工程贷：资本公积等工程母公司在子公司本年度实现净利润中所享有的份额母公司在子公司股权取得日后至上一年度实现净利润中所享有的份额母公司在股权取得日后至上一年度收到的子公司分派的现金股利母公司在本年度收到的子公司分派的现金股利A、B两个分录可以合二为一将非全资子公司股东权益各工程余额中将非全资子公司股东权益各工程余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵销分录归纳第一类抵销分录归纳借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 [母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值] 少数股东权益少数股东权益 [子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额×少数股权比例少数股权比例][子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额]同一控制下企业合并同一控制下企业合并将子公司股东权益各工程余额与母公司将子公司股东权益各工程余额与母公司 对该子公司长期股权投资余额相抵销对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可识别净资产按公允价值报告，将子公司可识别净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉同时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵销分录归纳第一类抵销分录归纳非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 [母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值] 少数股东权益少数股东权益 [子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额差额][子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例少数股权比例]〔一〕第一类抵销分录第二类抵销分录第二类抵销分录集团内部债权债务的集团内部债权债务的抵销抵销 内部应收帐款与应付账款的抵销内部应收帐款与应付账款的抵销 内部应收帐款上已提坏账准备的抵销内部应收帐款上已提坏账准备的抵销内部应收票据与应付票据的抵销、内内部应收票据与应付票据的抵销、内部预付账款与预收账款的抵销、部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销，内部其他应收款与其他应付款的抵销，分录根本与之相同。

分录根本与之相同借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款借：应收账款借：应收账款 [内部应收账款上坏账准备期末余额内部应收账款上坏账准备期末余额] 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 [内部应收账款上坏账准备当期计提数内部应收账款上坏账准备当期计提数] 期初未分配利润期初未分配利润 [内部应收账款上坏账准备期初余额内部应收账款上坏账准备期初余额]引申引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵销处理，其已提跌价准备或减值准备的抵销处理，原理同上原理同上第二类抵销分录第二类抵销分录集团内部债权债务的抵销集团内部债权债务的抵销借：投资收益借：投资收益 [内部债券投资的利息收益内部债券投资的利息收益] 贷：财务费用贷：财务费用 [内部债券融资的利息费用内部债券融资的利息费用][例例4]资料：资料：A公司是乙公司的母公司；公司是乙公司的母公司；A公司年初按公司年初按100 000元的元的价格购入甲子公司同日按面价格购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债值发行的三年期债券，该债券利率为券利率为6%，每年末付息一，每年末付息一次；次；A公司准备长期持有债券；公司准备长期持有债券；本年债券利息已付；本年债券利息已付；其他资料略。

其他资料略 A公司在合并报表工作底稿中的抵销分录：公司在合并报表工作底稿中的抵销分录：抵销投资收益和筹资费用：抵销投资收益和筹资费用： 借：投资收益借：投资收益 6 000 [6 000=100 000×6%] 贷：财务费用贷：财务费用 6 000抵销内部债权债务：抵销内部债权债务： 借：应付债券借：应付债券 100 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 100 000资料：资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备计提坏账准备2007年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，元为应向子公司收取的销货款，2021年年末母公司应收账款余额末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款元全部为子公司的应付账款两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、、60 000元其他业务略其他业务略上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。

工作底稿的编制工作底稿的编制……【例【例5】内部债权债务的抵销】内部债权债务的抵销2007年抵销分录：年抵销分录：借：应付账款借：应付账款 30 000 贷：应收账款贷：应收账款 30 000借：应收账款借：应收账款 150 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 150 2021年抵销分录：年抵销分录： 借：应付账款借：应付账款 50 000 贷：应收账款贷：应收账款 50 000 借：应收账款借：应收账款 250 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 100 期初未分配利润期初未分配利润 150 表表4 合并报表工作底稿〔简示〕合并报表工作底稿〔简示〕工程工程单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷2007年：年：未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润——期末期末未分配利润未分配利润29850-15035000应收账款应收账款应付账款应付账款资产减值损失资产减值损失2021年：年：应收账款应收账款未分配利润未分配利润——期末期末49750①①30000①①30000②②150②②150 1500500000-25010060000①① 50000①① 50000②②100②②250250010000000应付账款应付账款未分配利润未分配利润——期初期初资产减值损失资产减值损失150 150-1500-150-250②②1502500〔一〕第一类抵销分录第三类抵销分录第三类抵销分录集团内部资产交易的抵销集团内部资产交易的抵销--------存货交易的存货交易的抵销抵销以前年度内部存货交易在以后年度的抵销以前年度内部存货交易在以后年度的抵销借：营业收入借：营业收入 [内部交易卖方的销售收入内部交易卖方的销售收入] 贷：营业本钱贷：营业本钱 [内部交易买方的销售本钱内部交易买方的销售本钱] 借：营业收入借：营业收入 [内部交易卖方的销售收入内部交易卖方的销售收入] 贷：营业本钱贷：营业本钱 [内部交易卖方的销售本钱内部交易卖方的销售本钱] 存货存货 [期末存货价值中包含的未实现内部交易损益期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]当年内部存货交易对外售出局部的抵销当年内部存货交易对外售出局部的抵销当年内部存货交易未对外未售出局部的抵销当年内部存货交易未对外未售出局部的抵销借：期初未分配利润借：期初未分配利润 [以前年度内部存货交易未实现损益以前年度内部存货交易未实现损益] 贷：营业本钱贷：营业本钱 [本年度对外售出局部本年度对外售出局部] 存货存货 [本年度未对外售出局部本年度未对外售出局部] 资料：资料：●母公司将母公司将2 000万元的商品按万元的商品按2 400万元销售给子公司，子公司当年全万元销售给子公司，子公司当年全部未售出，第二年将该存货中的部未售出，第二年将该存货中的30%另加另加10%的毛利售出企业集团。

的毛利售出企业集团•相关税费及其他业务略相关税费及其他业务略•仅与此例有关的数据见表仅与此例有关的数据见表5 工作底稿的编制工作底稿的编制……【例【例6】内部存货交易的抵销】内部存货交易的抵销第一年抵销分录：第一年抵销分录： 借：营业收入借：营业收入 2 400 贷：营业本钱贷：营业本钱 2 000 存货存货 400第二年抵销分录：第二年抵销分录： 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 400 贷：营业本钱贷：营业本钱 120 〔〔400×30%〕〕 存货存货 280 〔〔400×70%〕〕表表5 合并报表工作底稿〔简示〕合并报表工作底稿〔简示〕工程工程单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷第一年：第一年：营业利润营业利润第二年：第二年：未分配利润未分配利润——期初期初24004002000存货存货营业收入营业收入营业本钱营业本钱存货存货营业收入营业收入营业本钱营业本钱营业利润营业利润未分配利润未分配利润——期末期末2400①①2400①① 2000①① 400240020000002000400400720792727201680②② 400②② 120②②28040012012079260019201921400资料：资料：·母公司将母公司将800万元的商品按万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。

存货，尚未售出企业集团 借：营业收入借：营业收入 1 000 所得税率所得税率25% 贷：营业本钱贷：营业本钱 800 存货存货 200 仅与此例有关的数据见表仅与此例有关的数据见表6 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 50 〔〔200×50%〕〕 贷：所得税费用贷：所得税费用 50 工作底稿的工作底稿的编制编制……【例【例7】内部存货交易的抵销】内部存货交易的抵销——调整递延所得税调整递延所得税采用资产负债表债务法核算所得税时，由于抵销了存货价值中采用资产负债表债务法核算所得税时，由于抵销了存货价值中包含的未实现利润，导致合并资产负债表中存货的账面价值与包含的未实现利润，导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税根底之间出现差额。

这时，需要调整递延所得税其计税根底之间出现差额这时，需要调整递延所得税抵销存货内部交易利润后抵销存货内部交易利润后,合合并报表中存货的账面价值低于并报表中存货的账面价值低于其计税根底其计税根底,产生可抵扣暂时产生可抵扣暂时性差异性差异,形成递延所得税资产形成递延所得税资产工程工程单独报表单独报表抵销分录抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷营业收入营业收入营业本钱营业本钱利润总额利润总额-所得税费用所得税费用净利润净利润存货存货1000080002000500150001000②②50①①800②②500010001000800递延所得税资产递延所得税资产①①10005000①①2008000800500应交税费应交税费5005085000-50表表6 合并报表工作底稿〔简示〕合并报表工作底稿〔简示〕在内部交易存货存在内部交易利润的情况在内部交易存货存在内部交易利润的情况下，对买方计提的内部存货跌价准备的抵下，对买方计提的内部存货跌价准备的抵销分录的规律和原那么是：销分录的规律和原那么是：第一，合并报表的〞存货第一，合并报表的〞存货“工程，以内部工程，以内部交交易卖方的销售本钱与可变现净值孰低为报易卖方的销售本钱与可变现净值孰低为报告价值。

告价值第二，编制抵销分录时，对已计提的存货第二，编制抵销分录时，对已计提的存货跌价准备的调整以存货内部交易利润为上跌价准备的调整以存货内部交易利润为上限内部存货交易的抵销内部存货交易的抵销——存货跌价准备的抵存货跌价准备的抵销销可变现净值大于内部交易卖方的销售价格可变现净值大于内部交易卖方的销售价格借：借：存货存货 [按内部交易利润数按内部交易利润数] 贷：资产减值损失贷：资产减值损失借：借：存货存货 [按卖方计提数按卖方计提数] 贷：资产减值损失贷：资产减值损失可变现净值小于或等于内部交易卖方的销售本钱可变现净值小于或等于内部交易卖方的销售本钱可变现净值大于内部交易卖方的销售本钱，小于其销售价格可变现净值大于内部交易卖方的销售本钱，小于其销售价格内部交易当年有关抵销分录根据具体情况分为三种：内部交易当年有关抵销分录根据具体情况分为三种：不需编制抵销分录不需编制抵销分录内部交易以后各期内部交易以后各期对上期计提的存货跌价准备数予以调整对上期计提的存货跌价准备数予以调整【例【例8】内部存货交易的抵销】内部存货交易的抵销——存货跌价准备的抵销存货跌价准备的抵销资料：资料：·母公司将母公司将2 000元的存货以元的存货以2 400元的价格销售给子公司，子公司当年并未元的价格销售给子公司，子公司当年并未将存货售出企业集团。

将存货售出企业集团·情形情形1：报告期末，该批存货可变现净值为：报告期末，该批存货可变现净值为1 900元，子公司计提元，子公司计提500元的存元的存货跌价准备货跌价准备借：营业收入借：营业收入 2 400 贷：营业本钱贷：营业本钱 2 000 存货存货 400抵销分录如下：抵销分录如下：借：存货借：存货 400 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 400【例【例8】内部存货交易的抵销】内部存货交易的抵销——存货跌价准备的抵销存货跌价准备的抵销资料：资料：·母公司将母公司将2 000元的存货以元的存货以2 400元的价格销售给子公司，子公司当年并未元的价格销售给子公司，子公司当年并未将存货售出企业集团将存货售出企业集团·情形情形2：报告期末，该批存货可变现净值为：报告期末，该批存货可变现净值为2 000元，子公司计提元，子公司计提400元的存元的存货跌价准备货跌价准备借：营业收入借：营业收入 2 400 贷：营业本钱贷：营业本钱 2 000 存货存货 400抵销分录如下：抵销分录如下：借：存货借：存货 400 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 400【例【例8】内部存货交易的抵销】内部存货交易的抵销——存货跌价准备的抵销存货跌价准备的抵销资料：资料：·母公司将母公司将2 000元的存货以元的存货以2 400元的价格销售给子公司，子公司当年并未元的价格销售给子公司，子公司当年并未将存货售出企业集团。

将存货售出企业集团·情形情形3：报告期末，该批存货可变现净值为：报告期末，该批存货可变现净值为2 100元，子公司计提元，子公司计提300元的存元的存货跌价准备货跌价准备借：营业收入借：营业收入 2 400 贷：营业本钱贷：营业本钱 2 000 存货存货 400抵销分录如下：抵销分录如下：借：存货借：存货 300 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 300【例【例8】内部存货交易的抵销】内部存货交易的抵销——存货跌价准备的抵销存货跌价准备的抵销资料：资料：·母公司将母公司将2 000元的存货以元的存货以2 400元的价格销售给子公司，子公司当年并未元的价格销售给子公司，子公司当年并未将存货售出企业集团将存货售出企业集团·情形情形4：报告期末，该批存货可变现净值为：报告期末，该批存货可变现净值为2 500元，子公司不需计提存货跌元，子公司不需计提存货跌价准备借：营业收入借：营业收入 2 400 贷：营业本钱贷：营业本钱 2 000 存货存货 400抵销分录如下：抵销分录如下：【例【例8】内部存货交易的抵销】内部存货交易的抵销——存货跌价准备的抵销存货跌价准备的抵销资料：资料：·母公司母公司20X5年将本钱年将本钱2 000元的商品以元的商品以2 400元的价格销售给子公司，子公元的价格销售给子公司，子公司当年并未将存货售出企业集团。

期末，该批存货可变现净值为司当年并未将存货售出企业集团期末，该批存货可变现净值为1 900元· 20X6年年末子公司仍未将该存货售出企业集团年年末子公司仍未将该存货售出企业集团抵销存货内部交易利润抵销存货内部交易利润借：期初未分配利润借：期初未分配利润 400 贷：存货贷：存货 40020X6年年末抵销分录如下：年年末抵销分录如下：抵销抵销20X5年计提的存货跌价准备年计提的存货跌价准备借：存货借：存货 400 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 400〔一〕第一类抵销分录第三类抵销分录第三类抵销分录集团内部资产交易的抵销集团内部资产交易的抵销--------固定资产交易的固定资产交易的抵销抵销 抵销内部交易对损益的影响以及固定资产价值中包含的未实现损益抵销内部交易对损益的影响以及固定资产价值中包含的未实现损益借：固定资产借：固定资产——累计折旧累计折旧 [当年按当年按内部交易利润内部交易利润多提折旧多提折旧] 贷：管理费用等贷：管理费用等 抵销当年按内部交易利润计提的折旧费抵销当年按内部交易利润计提的折旧费借：营业收入借：营业收入 [内部交易销售收入内部交易销售收入] 贷：营业本钱贷：营业本钱 [内部交易销售本钱内部交易销售本钱] 固定资产固定资产——原价原价 [内部交易利润内部交易利润] 交易当年交易当年引申引申销售方将固定资产售给购货方，销售方将固定资产售给购货方，后者将其作为固定资产使用，后者将其作为固定资产使用，如何抵销？如何抵销？〔一〕第一类抵销分录 抵销固定资产价值中包含的未实现损益抵销固定资产价值中包含的未实现损益 及其对期初未分配利润的影响及其对期初未分配利润的影响借：固定资产借：固定资产——累计折旧累计折旧 贷：管理费用等贷：管理费用等 [当年按当年按内部交易利润内部交易利润多提折旧多提折旧] 期初未分配利润期初未分配利润 [以前年度以前年度按内部交易利润按内部交易利润累计多提折旧累计多提折旧] 抵销按抵销按内部交易利润内部交易利润计提的折旧费计提的折旧费借：借：期初期初未分配利润未分配利润 贷：固定资产贷：固定资产——原价原价 [内部交易利润内部交易利润] 交易以后各年交易以后各年引申引申报废期间如何进行相关抵销处理报废期间如何进行相关抵销处理〔一〕第一类抵销分录 提前清理提前清理借：借：未分配利润未分配利润——期初期初 贷：管理费用等贷：管理费用等 [当年按按内部交易利润多提的折旧当年按按内部交易利润多提的折旧] 期满清理期满清理 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 贷：营业外收入贷：营业外收入 [内部交易利润内部交易利润]借：营业外收入借：营业外收入 贷：管理费用等贷：管理费用等 [当年按当年按按内部交易利润按内部交易利润多提的折旧多提的折旧] 期初未分配利润期初未分配利润 [以前年度按以前年度按按内部交易利润按内部交易利润多提的折旧多提的折旧]上述两个分录合二为一：上述两个分录合二为一：借：借：期初未分配利润期初未分配利润 贷：管理费用等贷：管理费用等 [当年按当年按按内部交易利润按内部交易利润多提的折旧多提的折旧] 营业外收入营业外收入 [尚未计提折旧的内部交易利润尚未计提折旧的内部交易利润] 清理期间清理期间 超期清理超期清理 ：不必编制抵销分录：不必编制抵销分录 【例【例9】内部固定资产交易的抵销】内部固定资产交易的抵销资料：资料：·集团企业内部集团企业内部A公司公司20X6年年6月将本钱为月将本钱为60 000元的产品以元的产品以80 000元的价元的价格出售给格出售给B公司，后者将其作为固定资产使用，预计使用年限公司，后者将其作为固定资产使用，预计使用年限8年，采用直线法年，采用直线法计提折旧〔不考虑预计净残值〕。

计提折旧〔不考虑预计净残值〕·试编制〔试编制〔1〕交易当年、〔〕交易当年、〔2〕〕X9年与该项固定资产交易有关的抵销分录年与该项固定资产交易有关的抵销分录〔〔1〕交易当年〕交易当年借：营业收入借：营业收入 80 000 贷：营业本钱贷：营业本钱 60 000 固定资产〔固定资产〔——原价〕原价〕 20 000借：固定资产〔借：固定资产〔——累计折旧〕累计折旧〕1 250 〔〔20 000÷8÷2〕〕 贷：管理费用贷：管理费用 1 250抵销分录如下：抵销分录如下：〔〔2〕〕X9年年借：期初未分配利润借：期初未分配利润 20 000 贷：固定资产〔贷：固定资产〔——原价〕原价〕20 000借：固定资产〔借：固定资产〔——累计折旧〕累计折旧〕 8 750 贷：管理费用贷：管理费用 2 500 〔〔20 000÷8〕〕 期初未分配利润期初未分配利润 6 250 〔〔20 000÷8×2.5〕〕【例【例9】内部固定资产交易的抵销】内部固定资产交易的抵销资料：资料：·集团企业内部集团企业内部A公司公司20X6年年6月将本钱为月将本钱为60 000元的产品以元的产品以80 000元的价元的价格出售给格出售给B公司，后者将其作为固定资产使用，预计使用年限公司，后者将其作为固定资产使用，预计使用年限8年，采用直线法年，采用直线法计提折旧〔不考虑预计净残值〕。

计提折旧〔不考虑预计净残值〕·试编制〔试编制〔1〕使用满〕使用满6年、〔年、〔2〕使用满〕使用满8年和〔年和〔3〕使用满〕使用满10年清理的有关抵年清理的有关抵销分录〔〔1〕使用满〕使用满6年年借：期初未分配利润借：期初未分配利润 7 500 贷：管理费用贷：管理费用 1 250 〔〔20 000÷8÷2〕〕 营业外收入营业外收入 6 250 〔〔20 000÷8×5.5〕〕抵销分录如下：抵销分录如下：〔〔2〕使用满〕使用满8年年借：期初未分配利润借：期初未分配利润 1 250 贷：管理费用贷：管理费用 1 250 〔〔20 000÷8÷2〕〕 〔〔3〕使用满〕使用满10年不必编制抵销分录年不必编制抵销分录第四类抵销分录第四类抵销分录母公司内部股权投资收益与子公司利润分配的母公司内部股权投资收益与子公司利润分配的抵销抵销借：投资收益借：投资收益 少数股东损益少数股东损益 期初未分配利润期初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 应付普通股股利应付普通股股利 期末未分配利润期末未分配利润[子公司当年净利润子公司当年净利润×母公司持股比例母公司持股比例][子公司当年净利润子公司当年净利润×少数股东持股比例少数股东持股比例][子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润][子公司当年分配数子公司当年分配数][子公司年末未分配数子公司年末未分配数][例例8] 第一类、第四类抵销分录综合举例第一类、第四类抵销分录综合举例——合并当年合并当年借：投资收益借：投资收益 16 少数股东损益少数股东损益 4 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利应付普通股股利 5 期末未分配利润期末未分配利润 13借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 2 未分配利润未分配利润 13 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 92 少数股东权益少数股东权益 23借：长期股权投资借：长期股权投资 16 贷：投资收益贷：投资收益 16 〔〔20×80%〕〕借：投资收益借：投资收益 4 〔〔5×80% 〕〕 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 4上述分录合二为一如下：上述分录合二为一如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 12 贷：投资收益贷：投资收益 12权益法的调整权益法的调整2007年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵销分录与抵销分录第一类抵销分录第一类抵销分录第四类抵销分录第四类抵销分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子万元对甲子公司进行股权投资，持股比公司进行股权投资，持股比例为例为80%，投资时甲子公司，投资时甲子公司股东权益为股东权益为100万元〔均为万元〔均为股本〕；股本〕；投资当年甲子公司实现净利投资当年甲子公司实现净利润润20万元；甲子公司提取盈万元；甲子公司提取盈余公积余公积2万元，分配现金股万元，分配现金股利利5万元，母公司未分配现万元，母公司未分配现金股利；金股利；假设未发生其他业务。

假设未发生其他业务[例例9] 第一类、第四类抵销分录综合举例第一类、第四类抵销分录综合举例——合并后第二年合并后第二年借：投资收益借：投资收益 24 少数股东损益少数股东损益 6 期初未分配利润期初未分配利润 13 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利应付普通股股利 8 期末未分配利润期末未分配利润 32借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 5 未分配利润未分配利润 32 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益少数股东权益 27.4借：长期股权投资借：长期股权投资 40 贷：投资收益贷：投资收益 24 〔〔30×80%〕〕 期初未分配利润期初未分配利润 16借：投资收益借：投资收益 6.4 〔〔8×80%〕〕 期初未分配利润期初未分配利润 4 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 10.4上述分录合二为一如下：上述分录合二为一如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益贷：投资收益 17.6 期初未分配利润期初未分配利润 12权益法的调整权益法的调整2021年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵销分录与抵销分录第一类抵销分录第一类抵销分录第四类抵销分录第四类抵销分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年年初出资初出资80万元对甲子公司进行股万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为权投资，持股比例为80%，投资，投资时甲子公司股东权益为时甲子公司股东权益为100万元万元〔均为股本〕；〔均为股本〕；投资当年甲子公司实现净利润投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利万元，分配现金股利5万元；万元；2021年子公司实现净利润年子公司实现净利润30万万元，提取盈余公积元，提取盈余公积3万元，分派万元，分派现金股利现金股利8万元；万元；母公司未分配现金股利；母公司未分配现金股利； 其他业务略。

其他业务略第五类抵销分录第五类抵销分录集团内部现金流量的抵销集团内部现金流量的抵销抵销分录中借、贷方工程均为现金流抵销分录中借、贷方工程均为现金流量表工程；量表工程；同一抵销分录中涉及到的现金流开工同一抵销分录中涉及到的现金流开工程类别，可能同类也可能不同类程类别，可能同类也可能不同类借：付现工程借：付现工程 贷：收现工程贷：收现工程主要抵销分录主要抵销分录的内容的内容……主要抵销分录的内容主要抵销分录的内容F成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与销货有关的现金收付F 借：经营活动现金流量借：经营活动现金流量——购置商品、接受劳务支付的现金购置商品、接受劳务支付的现金F 贷：经营活动现金流量贷：经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金销售商品、提供劳务收到的现金F 假设交易一方涉及经营活动，另一方涉及投资活动，那么：假设交易一方涉及经营活动，另一方涉及投资活动，那么：F 借：经营活动现金流量借：经营活动现金流量——购置商品、接受劳务支付的现金购置商品、接受劳务支付的现金F 贷：投资活动现金流量贷：投资活动现金流量——处置固定资产等长期资产收到的处置固定资产等长期资产收到的现金现金F 借：投资活动现金流量借：投资活动现金流量——购建固定资产等长期资产支付的现购建固定资产等长期资产支付的现金金F 贷：经营活动现金流量贷：经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金销售商品、提供劳务收到的现金F成员企业间与其他经营活动有关的现金收付〔如罚款、捐赠〕成员企业间与其他经营活动有关的现金收付〔如罚款、捐赠〕F 借：经营活动现金流量借：经营活动现金流量——支付其他与经营活动有关的现金支付其他与经营活动有关的现金F 贷：经营活动现金流量贷：经营活动现金流量——现金的其他与经营活动有关的现现金的其他与经营活动有关的现金金F成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付F 借：投资活动现金流量借：投资活动现金流量——投资支付的现金投资支付的现金F 贷：筹资活动现金流量贷：筹资活动现金流量——吸收投资收到的现金吸收投资收到的现金F F成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付F 借：筹资活动现金流量借：筹资活动现金流量——分配股利、利润或偿付利息支付的分配股利、利润或偿付利息支付的现金现金F 贷：投资活动现金流量贷：投资活动现金流量——取得投资收益收到的现金取得投资收益收到的现金主要抵销分录的内容主要抵销分录的内容成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付 现金流量表中的收回投资主要指出售、转让或收回现金等价物以现金流量表中的收回投资主要指出售、转让或收回现金等价物以外的投资。

外的投资 假设出售或转让投资给集团内其他成员企业，那么：假设出售或转让投资给集团内其他成员企业，那么： 借：投资活动现金流量借：投资活动现金流量——投资支付的现金投资支付的现金 贷：投资活动现金流量贷：投资活动现金流量——收回投资收到的现金收回投资收到的现金 假设企业到期收回投资，对方作为筹资方是企业内部成员，那么：假设企业到期收回投资，对方作为筹资方是企业内部成员，那么： 借：筹资活动现金流量借：筹资活动现金流量——归还债务支付的现金归还债务支付的现金 或借：筹资活动现金流量或借：筹资活动现金流量——支付的其他与筹资活动有关的现金支付的其他与筹资活动有关的现金 贷：投资活动现金流量贷：投资活动现金流量——收回投资收到的现金收回投资收到的现金固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付 借：投资活动现金流量借：投资活动现金流量——购建固定资产等长期资产支付的现金购建固定资产等长期资产支付的现金 贷：投资活动现金流量贷：投资活动现金流量——处置固定资产等长期资产收到的现处置固定资产等长期资产收到的现金金五、五、2007年以来对合并报表、企业合并年以来对合并报表、企业合并 会计准那么补充或修改的主要规定会计准那么补充或修改的主要规定解释1：企业会计准那么解释第1号(财会[2007]14号) 解释2：企业会计准那么解释第2号(财会[2021]11号)解释3：企业会计准那么解释第3号(财会[2021]8号〕解释4：企业会计准那么解释第4号(财会[2021]15号〕08年年报通知：财政部关于做好执行会计准那么企业2021年年报工作的通知财会[2021]60号09年年报通知：财政部关于执行会计准那么的上市公司和非上市企业做好2021年年报工作的通知〔财会[2021]16〕10年年报通知：财政部关于执行企业会计准那么的上市公司和非上市企业做好2021年年报工作的通知〔财会[2021]25号〕 企业会计准那么讲解〔2021版〕1.境内外会计政策统一〔解释1.二〕2.完全权益法〔解释1.七(一) 〕3.对子公司长投的新旧衔接〔解释1.七(二) 〕4.合并报表层面递延所得税(解释1.九(一) 〕5.未确认投资损失新旧衔接〔解释1.九(二) 〕6.购置少数股权〔解释2.二(一) 〕7 .合营企业纳入合并报表〔解释2.三〕8 .控制中引入日常经营管理特点因素 〔08年年报通知〕9 .不构成业务的会计处理 〔08年年报通知〕10 .在合并利润表和合并所有者权益变动 表中引入其他综合收益 〔解释3.七〔三〕和09年报通知〕11 .处置对子公司的投资〔09年报通知〕12 .处置子公司的商誉〔10年报通知〕13 .在购置日对被购置方资产和负债的分类 〔解释4.二〕14 .分步实现企业合并原有股权的处理 〔解释4.三〕15 .处置子公司剩余股权的处理〔解释4.四〕16 .商誉的调整〔解释4.五〕17 .少数股东权益的金额〔解释4.六〕18 .通过协议方式实现企业合并 〔10年年报通知〕谢谢大家！欢送批评指正！白革萍白革萍 。