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审计论文-审计判断研究：回顾与前瞻一、国内外审计判断研究的回顾 （一）审计判断研究历程的总体回顾早在 50 年代美国会计职业组织－美国注册会计师协会和审计研究人员（比如，Mauts）已经意识到了审计判断对于审计工作的重要性，但并未引起审计职业界和学术界的广泛重视，只有一些零星的研究，比如，Mauts（1959）以“证据、判断和审计人员意见（‘Evidence，Judgment and the Auditors Opinion’）”为题的研究进入 70 年代，特别是 1974 年以后，审计判断研究得到了前所未有的重视，步入了黄金时代，出现了大量的关于审计判断的研究文献，比如，Ashton（1974）的“一个内部控制判断的实验研究”，Boatsman和 Robertson（1974）的“选择重要性判断的政策运用”，Ashton（1974）的“线索使用和专家判断：独立审计人员和其它人员判断的比较”，Joyce（1976）的“审计程序计划中的专家判断”，Ashton（1980）的“审计人员内部控制判断的描述性模型：复制和扩展等此后的 30 年间，审计判断成为审计研究的焦点，并成为审计研究中极具生命力的领域之一。

之所以在 70 年代后审计判断研究能够得以迅速发展，其原因可以概括为：理论界的推动、实务界的需要和支持、恰当方法的引入具体而言主要是由于以下几个方面：（1）美国会计学会（American Accounting Association，简称 AAA）的会计评价基础委员会（Committee on Accounting Valuation Bases），于 1972 年把心理学家布朗斯维克（Brunswik）的透镜模型（Lens Model）引入会计和审计领域，为研究不确定情况下的审计人员如何做出判断提供了有效的方法；（2）针对审计人员的诉讼案件急剧增加，迫使审计人员更加重视审计工作的有效性；（3）70 年代以后，会计师事务所之间竞争加剧，使得审计人员更加重视审计工作效率；（4）学术界的推动，在 1972 和 1974 两年间分别在堪萨斯（ Kansas）大学和伊利诺（Illinois）大学召开了审计学术会议，对审计判断的研究起到了推波助澜的作用；在 70 年代中期美国的南加利福尼亚大学在审计判断方面研究兴趣非常高，积极开展这方面的研究；（5）实务界的支持，1976 年，皮特、马威克、米切尔会计公司（Peat，Marwick，Michel and co.）出版了《审计研究的机会》（Research Opportunities in Auditing， 简称 ROA）一书，同时建立了一个 ROA 研究的程序，它为致力于审计研究的学者提供基金、项目和资料，为审计判断研究提供了便利的条件。

Mock 等（1993）指出，1970 年以后审计判断研究的大量涌现应部分地归功于毕马威公司出版的《审计研究的机会》提供的基金的支持此后，许多学者加入到了审计判断研究的行列中，并为推动这一领域的研究做出了积极的贡献80 年代后，南加利福尼亚大学的 Mock 和南加利福尼亚大学审计判断研讨会再一次把审计判断研究推向高潮Mock 是审计判断研究的积极倡导者和实践者，在他的推动下，于 1983 年召开了首次南加利福尼亚审计判断研讨会，以后每年召开一次讨论的内容十分广泛，判断过程的特点、认知心理学的方面、决策帮助（或支持）和判断的信息经济方面、研究目标、研究方法等这一学术会议的举行进一步刺激了审计判断的研究80 年代以后的大量有关判断研究的学术文献的出版，既进一步强化了审计判断研究的趋势，也体现了审计判断的研究成果这些文献包括：一些关于审计判断和决策研究范式的书籍的出版（Ashton，1982，1983；Libby，1981；Ashton 和 Ashton，1995；Bell 和Wright，1995；Trotan，1996）和一些对具体领域的主要的回顾性的文章（Libby 和 Lewis，1982；Joyce 和 Libby，1982；Felix 和Kinney，1982；Birnberg 和Shields，1984；Solomon，1987；W.Wright，1988；Ashtonetal，1988；Dvis和 Solomon，1989；Bonner 和 Pennington，1991；Smith 和Kida，1991；Libby 和 Luft，1993； Gibbins 和 Swieringa，1995；Solomon和 Shields，1995；Rich，Solomon 和Trotman，1997a，1997b；Trotman，1998，1999）正是由于实践的需要和众多理论、实务工作者的努力，时至今日，这一领域的研究依然方兴未艾。

可以预见，在未来相当长的一段时间内，审计判断仍然是审计研究中最具吸引力的研究领域需要特别强调的是，心理学的发展，特别是认知心理学的发展，不断为审计判断研究提供新的理论，是推动审计判断研究的不竭的动力二）审计判断研究的主要领域及其状况1 国外审计判断的研究领域及研究状况纵观审计判断研究 5 的历程，可以看出，审计判断研究一直是围绕着这样四个主题：（1）描述审计人员是怎样作出判断和决策的？（2）审计人员怎样才能更好地做出审计判断和决策？（3）为改善审计判断提供对策；（4）检验与审计判断和决策有关的认知理论为了便于总结以前的研究和指导进一步研究，有些学者把以前的审计判断进行了更加详细的分类，比如，Solomon 和Shields 把它们分为 5 个方面：（1）政策捕捉研究（policy capturing studies）；（2）概率判断研究（Probabilistic judgment studies）；（3）启发式和偏误研究（Heuristic2and2biases studies）；（4）认知过程研究（Cognitive process studies）；（5）多人的信息加工研究（Multiperson information2process2 ing studies）。

Troman（1998）将其概括为七个方面：（1）审计判断政策捕捉；（2）信息加工过程中的启发性和偏误；（3）假设的产生、信息寻找和信息选择（Hypothesis generation ，information search and information selection）；（4）知识和记忆（Knowledge and memory）；（5）集体决策（Group decision making）；（6）决策辅助工具（Decision aids）；（7）其它环境和激励因素（Other environmental and motivational factor）笔者主要采取后者的分类对以前的审计判断研究加以回顾1）审计判断的理论定位和构成要素的研究尚德尔（Schandle，1978）在其所著的《审计理论－评价、调查和判断》一书中首次把审计判断作为审计理论结构的要素来研究，把判断与目的、标准、证据一起作为审计中的基本假设，并对审计判断的原则和作为判断过程的判断标准、证据进行了探讨， 同时还对审计判断的心理过程进行了比较简单的描述尚德尔的研究显然为以后审计判断的研究奠定了基础2）审计判断政策捕捉方面的研究　　审计人员由于职业训练及工作经验的累积，建立了审计职业知识，在面对问题时，他们就会从过去个人的职业知识中，搜寻问题与信息之间的关系，并据以作为判断的依据， 这就是判断政策（Libby，1985） .实质上，判断政策就是审计人员进行判断时所运用的策略。

审计判断政策捕捉主要研究审计人员的判断结果（即产出） 与所使用的线索之间的关系，分析审计人员在进行判断时所使用的策略研究的问题主要包括：判断的共识（Consensus）、线索的使用（Cue usage）、判断的稳定性（Stability）、判断的自我洞察力（Self-insight）、判断的准确性（Accuracy）、判断的一致性（Consistency）Ashton（1974）首次进行这方面的研究，他以判断企业工资子系统的内部控制强度为题测试审计人员的判断情况，结果显示，审计判断的长时期内的一致性比较高而后，这一研究方法被应用于审计计划判断（Joyce，1976）；重要性判断（Messier，1983）；会计信息系统结构的评估（Abdelkhalik，1983）；固有风险（Colber，1988；Ashton，1985）；报告决策（Kida，1980）和分析性复核判断（Brown 和 Slonmon，1991）专业经验与重要性关系（林风仪，2000）3）信息加工过程中的启发式方法和偏误方面的研究信息加工过程中的启发式和偏误研究，主要是在审计背景下研究 Tversky和 Kahneman（1974）发现的判断中的“ 启发式方法和偏误（Heuristics-and-biases）”，以及 Hogarth 和 Einhorn（1992）的信念调整模型（believe-adjustment model）。

根据启发式方法和偏误的观点，人们在做出判断时往往采用启发式的方法，这是一种十分有用的判断方式，但由于它往往忽视事件的基准概率和先验概率的影响，就可能出现判断错误启发式方法主要有三种：代表性启发法（Representativeness heuristic）、可得性启发法（Availability heuristic）、锚定和调整启法（Anchoring and adjustment heuristic）代表性启发法是指人们倾向于根据样本是否代表（或类似）总体来判断其出现的概率，越有代表性的， 被判断为越常出现；可得性启发法是指人们倾向于根据一个客体或事件在知觉或记忆中的可得程度来评估其相对频率，容易知觉到的会想起的被判定为更常出现；锚定和调整法是指以最初信息为参照来调整对事件的估计大量的审计判断研究对上述三种方法进行了检验Joyce（1981a）、Uecker（1982）、Biggs 和 Wild（1985）分别对“ 锚定和调整法”进行了验证，并提供了有经验的人员运用此法的证据Joyce 和 Biddle（1981b）、Uecker和 Kenney（1977）、Bamber（1983）、Hirst（1994）、Goodwin 和Trotman（1996）等对代表性启发法方法进行了检验，发现：有经验的审计人员在使用代表性启发法时，同样存在判断偏误。

上述研究发现，启发式和偏误的方法被保守地运用信念调整模型假定信念调整跟随着一个锚定和调整过程如果一个人有一个很强烈的初步的信念（比如，一个假设），当他收到肯定否定信念的信息时，他的信念会相应调整Ashton 和 Ashton（1988）、Tubbs（1990）提供了肯定的证据，而 Butt 和 Campbell 却没有发现信念调整4）假设的产生、信息搜寻和信息选择这一领域的研究的主要包括：影响信息搜寻的因素、最佳的信息搜寻模式、审计人员产生关于假设的能力、影响审计人员绩效的因素、问题的结构与被评估的据假设的证据选择的影响、模型与人类对信息选择和信息加工的绩效的影响等（Trot man，1998）① 假设产生方面的研究假设产生方面的研究主要集中在分析性复核过程，研究的内容有：审计人员具有的以前的关财务报表错误的知识对假设产生的作用（Libby，1985），审计人员的经验对假设产生的重要影响（Bedar 和Biggs，1991；Libby 和 Frederick，1990），复核过程对假设产生的影响（Ismail，1995）和假设的评估（Asare 和 Wright，1997）等② 信息搜寻方面的研究最早从事这方面研究的是 Biggs 和 Mock（1983），他们以内部控制为背景，检验了审计人员的问题空间、信息的取得和信息的使用。

以后有学者如 Libby（1。