针对投资者投资未到位而发生借款利息支出.docx

针对投资者投资未到位而发生借款利息支出，国家税务总局出台了《有关公司投资者投资未到位而发生的利息支出公司所得税前扣除问题的批复》(国税函[]312号)，由此，对该项状况利息支出有了新的规定，该文的出台对公司投资者投资未到位利息支出的解决做了进一步明确与细化，更便于操作，有关公司应充足理解、精确把握一、公司法有关出资的规定按照《公司法》制定的公司章程是约束和规范全体股东的一项基本制度任何一种公司在设立时，股东都要按《公司法》的规定制定公司章程其中，出资方式、出资额和出资时间是公司章程中的重要内容《公司法》第二十六条规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额公司全体股东的初次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额，其他部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定《公司法》第八十一条规定，股份有限公司采用发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额公司全体发起人的初次出资额不得低于注册资本的百分之二十，其他部分由发起人自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。

在缴足前，不得向她人募集股份《公司法》第一百七十九条规定，有限责任公司增长注册资本时，股东认缴新增资本的出资，根据本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行股份有限公司为增长注册资本发行新股时，股东认购新股，根据本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行由于公司容许投资者分期出资，由此投资者注册公司后由于经营而发生借款，此前大多公司对此利息不分状况统统列支财务费用，是由于对税法理解有偏差，国税函[]312号的出台弥补了该项解决的空白二、所得税法实行条例对利息支出的规定《公司所得税法实行条例》(国务院令[]512号)规定，公司在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融公司向金融公司借款的利息支出、金融公司的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、公司经批准发行债券的利息支出；非金融公司向非金融公司借款的利息支出，不超过按照金融公司同期同类贷款利率计算的数额的部分上述规定应当理解为正常经营的借款利息准予扣除，不涉及未到位资本金借款利息支出根据《公司所得税法实行条例》第二十七条规定：“公司所得税法第八条所称有关的支出，是指与获得收入直接有关的支出公司所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计人当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”，因此，不得扣除的根据是此类利息支出不属于合理的支出，由于根据《公司所得税法》第八条的规定，公司实际发生的与获得收入有关的合理支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

因此，凡公司投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该公司对外借款所发生的利息，相称于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于公司合理的支出，应由公司投资者承当，不得在计算公司应纳税所得额时扣除三、国税函[]312号对投资未到位借款利息的规定该文献重要涉及如下两个层次的内容：(1)公司投资者投资未到位公司发生借款利息支出的扣除原则凡公司投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该公司对外借款所发生的利息，相称于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，根据《公司所得税法实行条例》第二十七条规定，其不属于公司合理的支出，应由公司投资者承当，不得在计算公司应纳税所得额时扣除2)不得扣除利息的计算措施具体计算不得扣除的利息，应以公司一种年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一种计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间公司未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：公司每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额公司一种年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

[例]大华公司1月1日成立，注册资本为1000万元人民币，其中A认缴出资为600万元，B认缴出资400万元《大华公司章程》规定出资期限及出资额为：A初次出资400万元，B初次出资300万元，其他的认缴出资在7月1日前缴纳1月1日A、B股东皆按期出资共700万元，但至9月30日，A、B两股东未按期缴纳剩余的出资10月1日，A股东缴纳了应缴出资200万元，B股东底始终未缴纳欠缴出资100万元3月1日，大华公司向银行贷款500万元，用途为补充流动资金，月利率为6‰1)大华公司股东首期出资均按公司章程按期注入，不存在投资者投资未到位状况，因此，6月30日前缴纳的借款利息可以全额扣除2)7月1日至9月30日期间，A、B两股东均未按期缴纳出资，金额为300万元(200+100)则该期间的借款利息扣除应受限制该期间大华公司不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额=500×6‰÷30×92×300÷500=5.52(万元)(3)10月1日至12月31日，A股东出资缴齐，而B股东尚欠缴出资100万元则：该期间大华公司不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额=500×6‰÷30×92×100÷500=1.84(万元)(4)大华公司不得扣除的借款利息总额=5.52+1.84=7.36(万元)。

四、有关注意事项(1)在公司资金需求量一定的状况下，如果投资所有到位，公司贷款额度应比投资部分没到位的状况下小，由于公司投资有一部分没到位，就会导致贷款额度增长，增长部分贷款额度与未到位的投资相称，这部分贷款所发生的利息，应当视同投资者贷款来补足投资额，看作是投资者的行为而不是公司的行为，因此该利息与公司经营无关，应由投资者个人承当，公司不容许税前扣除2)一方面要按公司章程或公司法(公司法有分期出资应在2年内缴足的强制性规定)对出资的规定来认定股东应缴出资的时间公司章程明确了出资期限的按章程划分区间，公司章程未明确出资期限的按公司法分期出资的规定来划分，2年出资期限的起算点为公司成立之日起的2年之内，股东逾期未按规定出资，则会产生不得扣除利息；另一方面逾期出资每变化一次，则要分段计算一次需要特别指出的是，国税函[]312号文献提到的“规定期限”应以公司章程中规定的“出资时间”为准3)各区间内，有多笔贷款及贷款利率有变化的，要按给定的公式计算，而不能用未出资额直接乘以利率来计算未按规定期限缴纳出资的投资者也涉及增资时分期缴纳出资的股东4)公司发生该项利息支出，会计解决为借记“财务费用”，贷记“银行存款”；在纳税申报时，将计算的不得扣除利息额做纳税调增，填在主表的14行：纳税调节增长额(填附表三)。

投资未到位发生的利息支出如何税前扣除？-08-22 14:51:54 作者：文程辉 来源：中华财会网 我要评论 字号T | T 　　近日，某国税局在对某有限公司纳税评估时发现，该公司注册资本1 000万，实收资本只有600万元，公司注册资金未到位，但是期间借款利息20万元所有在税前扣除税务人员根据税法规定，规定公司将这部分对外借款发生的20万利息中的14万元进行纳税调节，补缴公司所得税3.5万元，并加收滞纳金2 625元这家公司财务人员对投资者投资未到位而发生的借款产生的利息支出，能否在税前扣除没把握准，因而产生了纳税风险　　《公司法》对注册资本的缴纳设定了一种弹性空间，即容许股东分期缴纳出资但如果股东未能按期足额缴纳出资额，公司对外借款发生的利息支出究竟如何税前扣除?为了减少投资者纳税风险，笔者特具体简介如下　　公司投资者投资未到位的两种情形　　《公司法》采用法定资本制的分期认缴制度，即在实行注册资本最低限额制度的同步容许股东分期缴纳注册资本根据《公司法》中有关规定，股东投资未到位分为两种状况：　　(一)投资者未按规定期限缴纳出资　　这种情形公司应注意如下几点：　　一方面，未按期缴纳出资涉及违背《公司法》中分期出资应在两年内缴足的强制性规定。

如果公司章程中规定的出资期限短于法定两年，也涉及未按章程规定期限缴足出资的情形　　另一方面，《公司法》中两年出资期限的起算点为公司成立日，《公司法》第七条规定，公司营业执照签发日期为公司成立日期如果投资者在营业执照签发日期后两年(或公司章程规定出资期限)仍未缴纳出资，则从次日起开始计算不得扣除利息　　再次，未按规定期限缴纳出资的投资者不仅涉及公司设立时分期缴纳出资的股东，也涉及增资时分期缴纳出资的股东《公司法》第一百七十九条规定，有限责任公司增长注册资本时，股东认缴新增资本的出资，根据本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行股份有限公司为增长注册资本发行新股时，股东认购新股，根据本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行因此，公司增资时，股东采用分期缴纳出资额的方式，如存在未按期履行出资义务的情形，应合用国家税务总局《有关公司投资者投资未到位而发生的利息支出公司所得税前扣除问题的批复》(国税函[]312号，如下简称国税函[]312号)的规定，具体分析见下文　　(二)投资者未按规定足额缴纳出资　　由于初次出资不到位公司无法在工商局办理设立登记，因此实务中未足额缴纳出资多指分期出资中的后续出资。

《公司法》规定，公司章程中应当明确股东的出资方式、出资额和出资时间如果股东未按公司章程商定数额缴纳出资，则应根据国税函[]312号文中的规定，计算其投资未到位部分不得税前扣除的利息数额　　精确计算不得税前扣除的借款利息　　国税函[]第312号规定，凡公司投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该公司对外借款所发生的利息，相称于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于公司合理的支出，应由公司投资者承当，不得在计算公司应纳税所得额时扣除　　计算不得扣除的利息，应以公司一种年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一种计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间公司未缴足的注册资本占借款总额的比例计算　　具体计算不得扣除的利息公式为：公司每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额　　公司一种年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和　　实际工作中，由于国税函[]312号没有具体明确对每一期间未缴足注册资本额与该期间借款额的金额大小进行比较，使得当某一期间借款额不不小于该期间未缴足注册资本额时，计算的当期不得扣除的借款利息不小于实际发生的借款利息。

这样，如果一种年度内各期都是借款额不不小于未缴足注册资本额，则年度不得扣除的借款利息不小于实际发生的借款利息;如果一种年度内仅有部分期间借款额不不小于该期间未缴足注册资本额，则年度不得扣除的借款利息被扩大而失真　　笔者觉得，需考虑公司投资者每一期间未缴足注册资本额与该期间借款额的金额大小当公司某一期间未缴足注册资本额不不小于(或等于)对外借款额时，公司对外借款所发生的利息，相称于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得在计算公司应纳税所得额时扣除;当公司某一期间未缴足注册资本额不小于对外借款额时，公司对外借款所发生的利息，不得在计算公司应纳税所得额时扣除　　计算不得扣除的利息公式为：当计算期间未缴足注册资本额≤该期间借款额时，公司每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额;当计算期间未缴足注册资本额>该期间借款额时，公司每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额，公司一种年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一。