第五章审计计划重要性与审计风险.ppt

第第5 5章章05审计计划、重要性与划、重要性与审计风险南方保健审计案例v20032003年年3 3月，美国最大的医疗保健公司月，美国最大的医疗保健公司——南方保健公司南方保健公司会计造假丑闻败露该公司在会计造假丑闻败露该公司在19971997年至年至20022002年的年的5 5年中，年中，虚构了虚构了24.6924.69亿美元的利润，相当于其实际利润（亿美元的利润，相当于其实际利润（- -10001000万美元）的万美元）的247247倍这是萨班斯倍这是萨班斯——奥克斯利法案后，奥克斯利法案后，美国上市公司曝光的第一大舞弊案美国上市公司曝光的第一大舞弊案v安永会计师事务所未能保持应有的职业审慎，为南方保健公司出具了安永会计师事务所未能保持应有的职业审慎，为南方保健公司出具了““无保留意见审计意见无保留意见审计意见””而导致审计失败而导致审计失败v安永会计师事务所有安永会计师事务所有一套一套““近乎完美近乎完美””的审计流程的审计流程只要获取被审计只要获取被审计单位当期和前期的报表数据，这套流程便能自动执行设定的分析性复单位当期和前期的报表数据，这套流程便能自动执行设定的分析性复核程序，确定重点审计领域，核程序，确定重点审计领域， 初步评估报表层次和各个账户的重要性初步评估报表层次和各个账户的重要性水平并确定抽样样本量，最终把审计风险降至审计人员可接受的水平水平并确定抽样样本量，最终把审计风险降至审计人员可接受的水平内。

安永会计师事务所对南方保健公司进行了内安永会计师事务所对南方保健公司进行了针对内部控制的属性抽针对内部控制的属性抽样和针对业务金额的变量抽样，结果系统显示公司运作一切正常，报样和针对业务金额的变量抽样，结果系统显示公司运作一切正常，报表不存在重大的错报漏报行为表不存在重大的错报漏报行为v究其原因，究其原因，南方保健公司的会计人员中有几位曾在南方保健公司的会计人员中有几位曾在安永会计师事务所执业的注册会计师安永会计师事务所执业的注册会计师，他们，他们充分了充分了解注册会计师的最大容忍误差解注册会计师的最大容忍误差，甚至知晓注册会计，甚至知晓注册会计师们习惯的抽样起点、分层技术、取样方法，从而师们习惯的抽样起点、分层技术、取样方法，从而化整为零化整为零地对营业收入进行了舞弊，最终因地对营业收入进行了舞弊，最终因每笔舞每笔舞弊金额都没有达到重要性水平而没有引起审计人员弊金额都没有达到重要性水平而没有引起审计人员的注意的注意13重要性重要性审计计划审计计划审计风险审计风险2一、审计计划的含义与作用一、审计计划的含义与作用（一）审计计划的定义（一）审计计划的定义 所谓审计计划（所谓审计计划（Audit PlanAudit Plan），是指注册会），是指注册会计师为了完成各项审计业务，达到预期的审计目计师为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。

标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划审计计划通常可分为审计计划通常可分为总体审计策总体审计策略略和和具体审计计具体审计计划划两部分（二）（二）、审计计划的作用、审计计划的作用（（1 1））充分的审计计划充分的审计计划有助于有助于注册会计师注册会计师关注重点审计领域、及关注重点审计领域、及时发现时发现和解决潜在的和解决潜在的问题，并收集充分问题，并收集充分、、适当的证据适当的证据2 2））充分的审计计划充分的审计计划有助于有助于注册会计师注册会计师恰当地组织和管理恰当地组织和管理审计审计工作，以合理的审计成本，提高审计工作的效率和质量工作，以合理的审计成本，提高审计工作的效率和质量3 3））充分的审计计划充分的审计计划可以帮可以帮注册会计师对注册会计师对项目组成员项目组成员进行恰当进行恰当的分工、的分工、指导、监督指导、监督并并复核与评价复核与评价其工作其工作（（4 4）充分的计划）充分的计划还有助于协调其他还有助于协调其他注册会计师注册会计师和专家的工作和专家的工作二、审计计划的内容二、审计计划的内容v两个层次：两个层次：总体审计策略和具体审计计划总体审计策略和具体审计计划v（一）总体审计策略（一）总体审计策略v总体审计策略总体审计策略是对审计的预期范围和实施方式所作是对审计的预期范围和实施方式所作的规划，的规划，是注册会计师从接受审计委托到出具审计是注册会计师从接受审计委托到出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划。

报告整个过程基本工作内容的综合计划v主要主要用以确定审计范围，报告目标、时间安排、所用以确定审计范围，报告目标、时间安排、所需沟通的性质，审计方向以及资源调配，并指导具需沟通的性质，审计方向以及资源调配，并指导具体审计计划的制定体审计计划的制定 v（（1 1）审计范围）审计范围v审计人员应当确定审计业务的特征，包括采用的会审计人员应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业报告要求以及被计准则和相关会计制度、特定行业报告要求以及被审计单位审计单位组成部分的分布组成部分的分布等，以界定审计范围等，以界定审计范围v（（2 2）时间安排）时间安排v总体审计策略应该明确审计业务报告目标，以总体审计策略应该明确审计业务报告目标，以计划计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等要日期等v（（3 3））审计方向审计方向v总体审计策略制定应当总体审计策略制定应当考虑考虑影响审计业务的影响审计业务的重要因素重要因素，以确，以确定定项目组工作方向项目组工作方向，，包括包括：：①①确定适当的重要性水平确定适当的重要性水平②②初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域③③初步识别重要的组成部分和账户余额初步识别重要的组成部分和账户余额④④评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据⑤⑤识别识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的最近发生的重大变化重大变化等。

等（（4 4））审计资源审计资源/ /人与时间安排人与时间安排 总体审计策略中应清楚说明审计资源的规划与调配，包括总体审计策略中应清楚说明审计资源的规划与调配，包括确定审计业务所需要确定审计业务所需要审计资源的性质、时间和范围审计资源的性质、时间和范围①①向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；组成员，就复杂的问题利用专家工作等；②②向具体审计领域分配资源的数量向具体审计领域分配资源的数量③③何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；资源等；④④如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等制复核等v总体审计计划的基本内容包括：总体审计计划的基本内容包括：v（（1 1）被审计单位的基本情况。

被审计单位的基本情况v（（2 2）审计目的、审计范围及审计策略审计目的、审计范围及审计策略v（（3 3）重要会计问题及重点审计领域重要会计问题及重点审计领域v（（4 4）审计工作进度及时间、费用预算）审计工作进度及时间、费用预算v（（5 5）审计小组组成及人员分工审计小组组成及人员分工v（（6 6））审计重要性的审计重要性的确定及风险的评估确定及风险的评估v（（7 7）对专家、内审人员及其他注册会计师工作的）对专家、内审人员及其他注册会计师工作的利用v（（8 8）其他有关内容其他有关内容v（二）具体审计计划（二）具体审计计划v 具体审计计划是依据总体审计策略制定的，对实施总体具体审计计划是依据总体审计策略制定的，对实施总体审计策略所需要的审计策略所需要的审计程序审计程序的的性质、时间和范围性质、时间和范围所作的详所作的详细规划与说明细规划与说明v为获取充分、适当的审计证据，确定审计程序的性质、时为获取充分、适当的审计证据，确定审计程序的性质、时间和范围的决策是具体审计计划的核心间和范围的决策是具体审计计划的核心v具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。

审计程序和其他审计程序    v具体审计计划一般通过编制审计程序表的形式加具体审计计划一般通过编制审计程序表的形式加以体现v具体审计计划的基本内容包括具体审计计划的基本内容包括：：（（1 1）审计目标审计目标2 2）审计程序审计程序3 3）执行人及执行日期执行人及执行日期4 4））审计工作底稿审计工作底稿的索引号的索引号 （（5 5）其他有关内容其他有关内容 2.2.计划实施的进计划实施的进一步审计程序一步审计程序1.1.计划风计划风险评估险评估程序程序•为了足够识别和评为了足够识别和评估财务报表重大错估财务报表重大错报风险，注册会计报风险，注册会计师计划实施的风险师计划实施的风险评估程序的性质、评估程序的性质、时间安排和范围时间安排和范围  •针对评估的针对评估的认定认定层次层次的重大错报的重大错报风险计划实施的风险计划实施的进一步审计程序进一步审计程序的性质、时间安的性质、时间安排和范围排和范围    3．计划其他审计．计划其他审计程序程序•是指注册会计师按照审是指注册会计师按照审计准则的规定，为了实计准则的规定，为了实现特定审计目标，对需现特定审计目标，对需要实施的其他审计程序要实施的其他审计程序做出的安排做出的安排 ——例如针例如针对舞弊、持续经营、对舞弊、持续经营、关联方交易、电子商关联方交易、电子商务、法律法规遵循等务、法律法规遵循等而实施的审计程序而实施的审计程序19其他审计程序其他审计程序根据其他审计准则的要求而应当执行的既定程序。

如：根据其他审计准则的要求而应当执行的既定程序如：1.1.针对舞弊的考虑而实施的审计程序；针对舞弊的考虑而实施的审计程序；2.2.为证实持续经营假设合理性而实施的审计程序；为证实持续经营假设合理性而实施的审计程序；3.3.针对法律法规的考虑而实施的审计程序；针对法律法规的考虑而实施的审计程序；4.4.针对关联方及其交易实施的审计程序；针对关联方及其交易实施的审计程序；5.5.针对环境事项、电子商务等实施的审计程序针对环境事项、电子商务等实施的审计程序v三、持续修改审计计划三、持续修改审计计划Ø计划审计工作并计划审计工作并非非审计业务的一个审计业务的一个孤立阶段孤立阶段，而，而是一个是一个持续的、不断修正持续的、不断修正的过程，的过程，贯穿贯穿于整个审于整个审计业务的计业务的始终始终Ø由于由于未预期事项未预期事项、、条件的变化条件的变化或在或在实施审计程序实施审计程序中获取的审计证据中获取的审计证据等原因，在审计过程中，注册等原因，在审计过程中，注册会计师应当在必要时对总体审计策略和具体审计会计师应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改计划做出更新和修改 . .审计计划总结：审计计划总结：5.2 重要性v审计人员在编制审计计划时，应当对重要性审计人员在编制审计计划时，应当对重要性进行适当的评估进行适当的评估v重要性代表了审计工作的宽严程度。

重要性代表了审计工作的宽严程度v重要性重要性取决于在具体环境下对取决于在具体环境下对错报金额错报金额和和性质性质的判的判断如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财断如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务务报表使用者报表使用者依据财务报表作出的依据财务报表作出的经济决策经济决策，则通，则通常认为错报是重大的常认为错报是重大的————即会计报表中错报或漏报的即会计报表中错报或漏报的严重程度，如果这一程度在特定环境下可能影响会计报表使严重程度，如果这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策就是重要性用者的判断或决策就是重要性v审计开始审计开始[ [制定总体审计策略制定总体审计策略] ]时，必须对重大错报的时，必须对重大错报的规模和和性质做出判断，确定财务报表层次和认定层次的重要性水平做出判断，确定财务报表层次和认定层次的重要性水平 v一、重要性的含义：一、重要性的含义：v重要性概念可从下列方面进行理解：重要性概念可从下列方面进行理解：（（1 1）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影）如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依倨财务报表作出的经济决策，则通常认响财务报表使用者依倨财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；为错报是重大的；（（2 2）对重要性的判断是根据）对重要性的判断是根据具体环境具体环境作出的，并受错报的作出的，并受错报的金金额或性质额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；的影响，或受两者共同作用的影响；（（3 3）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务）判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者报表使用者整体整体共同的财务信息需求的基础上作出的。

由于共同的财务信息需求的基础上作出的由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响可能产生的影响【【例题例题··单选题单选题】】选择确定重要性的基准时，选择确定重要性的基准时，A A注册会注册会计师通常无需考虑的因素是（计师通常无需考虑的因素是（ ）A.A.财务报表要素财务报表要素B.B.财务报表使用者特别关注的项目财务报表使用者特别关注的项目C.C.财务报表财务报表个别个别使用者对财务信息的特殊需求使用者对财务信息的特殊需求D.D.被审计单位所处行业和经济环境被审计单位所处行业和经济环境v为了更清楚地理解重要性概念，为了更清楚地理解重要性概念，需要注意把握以下需要注意把握以下几点几点：：（（1 1）要站在财务报表）要站在财务报表使用者使用者的视角去判断的视角去判断2 2）重要性的确定）重要性的确定离不开具体环境离不开具体环境3 3）需要运用）需要运用职业判断职业判断————必须根据企业面临的环境并必须根据企业面临的环境并考虑其他因素，运用专业判断，合理评估重要性水平考虑其他因素，运用专业判断，合理评估重要性水平（（4 4）重要性需要从）重要性需要从数量和性质数量和性质两个方面去考虑两个方面去考虑。

5 5）重要性水平的）重要性水平的两个层次两个层次①①财务报表层次的重要性水平财务报表层次的重要性水平②②各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平v重要性具有数量和质量两个方面的特征重要性具有数量和质量两个方面的特征 一般来说，金额大的比金额小的更重要有时从量的一般来说，金额大的比金额小的更重要有时从量的方面来看并不重要，但从其性质方面考虑却是重要的方面来看并不重要，但从其性质方面考虑却是重要的例如：例如：v涉及到舞弊与违法行为的错漏报涉及到舞弊与违法行为的错漏报v可能引起履行合同义务的错报或漏报可能引起履行合同义务的错报或漏报v影响收益趋势的错漏报影响收益趋势的错漏报v不期望出现的错漏报不期望出现的错漏报v小金额错漏报的累计小金额错漏报的累计v对增加管理层报酬的错漏报对增加管理层报酬的错漏报重要性运用贯穿于整个审计过程重要性运用贯穿于整个审计过程（一）计划阶段对重要性的运用（一）计划阶段对重要性的运用v在计划审计阶段在计划审计阶段, ,注册会计师在制定总体审计策略时审计人注册会计师在制定总体审计策略时审计人员应在了解被审计单位及其环境的基础上对重要性水平作出员应在了解被审计单位及其环境的基础上对重要性水平作出一个一个初步的判断初步的判断以合理确定所需要以合理确定所需要审计证据的数量审计证据的数量，进而决，进而决定定拟实施的审计程序的性质、时间和范围拟实施的审计程序的性质、时间和范围。

v设计的程序应能查出重大错报，但不应为非重大错报浪费设计的程序应能查出重大错报，但不应为非重大错报浪费审计资源审计资源二、重要性的运用在审计实施阶段，随着审计工作的推进，审计人员应当根据在审计实施阶段，随着审计工作的推进，审计人员应当根据具体环境的变化具体环境的变化和在和在审计实施过程中进一步获取的信息审计实施过程中进一步获取的信息，，及时及时评价计划阶段评价计划阶段确定的确定的重要性水平是否仍然适当重要性水平是否仍然适当如果认为不适如果认为不适当，则要修正重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、当，则要修正重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围时间和范围v导致重要性水平修改的原因包括：导致重要性水平修改的原因包括：（（1 1）审计过程中）审计过程中情况发生重大变化情况发生重大变化（如决定处置重要组成（如决定处置重要组成部分）；部分）；（（2 2））获取了新信息获取了新信息；；（（3 3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营所了解的及其经营所了解的情况发生变化情况发生变化二）在审计实施阶段对重要性的运用（二）在审计实施阶段对重要性的运用v审计人员评价审计结果时所运用的重要性水平，可审计人员评价审计结果时所运用的重要性水平，可能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不同数不同( (实施过程中可能会修订实施过程中可能会修订) )。

v若前者大大低于后者，审计人员应当重新评估所执若前者大大低于后者，审计人员应当重新评估所执行的审计程序行的审计程序是否充分是否充分；若后者大大低于前者，则；若后者大大低于前者，则不必过于关注不必过于关注三）评价审计结果时对重要性的运用（三）评价审计结果时对重要性的运用三、编制审计计划时对重要性的评估三、编制审计计划时对重要性的评估v编制审计计划时必须对重要性水平做出初步判断，编制审计计划时必须对重要性水平做出初步判断，判断的目的判断的目的是确定所需审计是确定所需审计证据的数量证据的数量，并据此决，并据此决定审计程序的性质、时间和范围定审计程序的性质、时间和范围v重要性水平越低，应当获取的审计证据越多，这是重要性水平越低，应当获取的审计证据越多，这是对重要性评估所作的总体性要求对重要性评估所作的总体性要求v重要性水平不同于重要的审计项目审计项目越重重要性水平不同于重要的审计项目审计项目越重要，所确定的生要性水平越低，所需收集的审计证要，所确定的生要性水平越低，所需收集的审计证据越多三、编制审计计划时对重要性的评估三、编制审计计划时对重要性的评估v对重要性评估所作的总体性要求理解：对重要性评估所作的总体性要求理解：v1 1．编制审计计划时．编制审计计划时需需对重要性水平作出初步判断。

对重要性水平作出初步判断v2 2．初步判断的目的是确定所需审计证据的．初步判断的目的是确定所需审计证据的数量数量v3 3．重要性水平与审计证据之间呈反向关系．重要性水平与审计证据之间呈反向关系重要性水平审计证据50005000少少20002000多多重要性与审计风险、审计证据的反向关系重要性与审计风险、审计证据的反向关系重要性审计风险审计证据( (二二) )、从数量方面评估财务报表层资重要性、从数量方面评估财务报表层资重要性v注册会计师在制定总体审计策略时，应当运用职业判断确定注册会计师在制定总体审计策略时，应当运用职业判断确定财务报表层次的重要性财务报表层次的重要性v确定确定多大错报多大错报会影响到财务报表使用者所做决策，只有这样，会影响到财务报表使用者所做决策，只有这样，才能得出财务报表才能得出财务报表是否公允是否公允反映的结论反映的结论v很多注册会计师根据所在会计师事务所的惯例及自己的经验，很多注册会计师根据所在会计师事务所的惯例及自己的经验，考虑重要性考虑重要性 v①①固定比率法固定比率法v重要性水平重要性水平= =判断基础判断基础××固定百分比固定百分比% %②②变动比率法。

变动比率法 其其基基本本原原理理是是：：规规模模越越大大的的企企业业，，允允许许的的错错报报或或漏漏报报的的金金额额比比率率[ [相相对对数数] ]就就越越小小，，一一般般是是根根据据资资产产总总额额或或营业收入营业收入两者中两者中较大较大的一项确定一个变动百分比的一项确定一个变动百分比计算方法：固定比率法、变动比率法计算方法：固定比率法、变动比率法v固定比率法：固定比率法：通常先选定一基准，再乘以某一百通常先选定一基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性分比作为财务报表整体的重要性在选择基准时，需要考虑的因素包括：在选择基准时，需要考虑的因素包括：（（1 1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入、费用））财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入、费用）（（2 2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）；资产）；（（3 3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；经济环境；（（4 4）被审计单位的所有权结构和融资方式）被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）；关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）；（（5 5）基准的相对波动性。

基准的相对波动性适当的基准取决于被审计单位的具体情况，例如：适当的基准取决于被审计单位的具体情况，例如： ①①被审计单位净利润接近于零时，不应将净利润作为重要性水被审计单位净利润接近于零时，不应将净利润作为重要性水平的判断基础平的判断基础 ②②被审计单位净利润波动幅度较大时，不应将本年净利润作为被审计单位净利润波动幅度较大时，不应将本年净利润作为重要性水平的判断基础，而应选择近几年的平均净利润；重要性水平的判断基础，而应选择近几年的平均净利润； ③③被审计单位属于劳动密集型企业时，不应将资产总额、净资被审计单位属于劳动密集型企业时，不应将资产总额、净资产作为重要性水平的判断基础产作为重要性水平的判断基础序号指标比例1 1税前利税前利润5%-10%5%-10%2 2资产总额0.5%-1%0.5%-1%3 3净资产1%1%4 4营业收入收入0.5%-1%0.5%-1%合适的百分比：合适的百分比：判断重要性水平的参考数值判断重要性水平的参考数值年份或年份或项项目目税前利税前利润润法法总总收入法收入法总资产总资产法法2009年年2,326,709,504.38 2008年年 2,408,131,506.18 前前两两年平均年平均 2,367,420,505.28 当年未当年未审审数数2,326,709,504.38 重要性比例重要性比例5%-10%0.5%-1%0.5%-1%重要性重要性标标准准 11,633,547.52 项项目目未未审审数数重要性水平分配比例重要性水平分配比例重要性水平重要性水平标标准准　固定　固定资产资产 1,705,493,367.06 0.30% 5,116,480.10 　无形　无形资产资产 452,468,591.19 0.30% 1,357,405.77 　短期借款　短期借款 350,000,000.00 0.30% 1,050,000.00 　　长长期借款期借款 448,000,000.00 0.30% 1,344,000.00 营业营业收入收入 367,659,572.47 0.40% 1,470,638.29 营业营业成本成本 317,117,903.90 0.41% 1,295,023.36 合合计计 11,633,547.52会计报表层次重要性水平会计报表层次重要性水平说说明：明：1、、方法适用范方法适用范围围：：1、利、利润润法适用于比法适用于比较稳较稳定，定，回回报报率率较较合理合理的企的企业业；；2、收入法适用于微利企、收入法适用于微利企业业和商和商业业企企业业；；3、、资产资产法适用于金融、保法适用于金融、保险险、其他、其他资产资产大而利大而利润润小的企小的企业业二、二、以上方法三者只用其一，不能三者同以上方法三者只用其一，不能三者同时时使用使用三、所有未三、所有未调调整不符事整不符事项项金金额综额综合不超合不超过过确定的重要性水平确定的重要性水平四、四、应应交税金不在重交税金不在重要性要性标标准之内准之内五、五、重要性重要性标标准准计计算基算基础础以当年未以当年未审审数数为为准准六、六、各各账户账户和交易和交易层层次重要性水平次重要性水平为为会会计报计报表表层层次重要性水平的次重要性水平的15%-30%部部门经门经理理对总对总体重要性体重要性标标准的意准的意见见：：项项目目负责负责合伙人合伙人对总对总体重要性体重要性标标准准的意的意见见：：v如某些会计师事务所建立的重要性水平的计算原则是根据资如某些会计师事务所建立的重要性水平的计算原则是根据资产总额或营业收入总额两项中较大的一项确定一个变动百分产总额或营业收入总额两项中较大的一项确定一个变动百分比。

比 表二：表二： 资产总额或营业收入总额中较大的一项资产总额或营业收入总额中较大的一项 百分比百分比 v（（1 1））<250<250万元万元 4% 4% v（（2 2））<2500<2500万元万元 2% 2% v（（3 3））<7500<7500万元万元 1.5% 1.5% v（（4 4））<12500<12500万元万元 1% 1% v（（5 5））>12500>12500万元万元 0.7% 0.7% v假如某公司期末资产总额为假如某公司期末资产总额为58005800万元，当年营业收入为万元，当年营业收入为60006000万元，确定重要性水平金额为万元，确定重要性水平金额为9090万元（万元（60006000万元万元×1.5%×1.5%） 变动比率法变动比率法v如如果果同同一一期期间间各各会会计计报报表表的的重重要要性性水水平平不不同同，，应应当当选选择择较较低低的的那那张张报报表表的的重重要要性性水水平平作作为为所所有有会会计计报报表表层层次次的的重重要要性性水水平平因为：因为：①①会计报表彼此相互联系；会计报表彼此相互联系；②②许多审计程序经常涉及到两个以上的报表。

许多审计程序经常涉及到两个以上的报表 所所以以，，应应使使用用被被认认为为对对任任何何一一张张会会计计报报表表都都重重要要的的最最小小的的错错报报或或漏漏报报总总体体水水平平也也就就是是说说，，注注册册会会计计师师应应当当选选择择最最低低的的重要性水平作为会计报表层次的重要性水平重要性水平作为会计报表层次的重要性水平会计报表层次重要性水平的选取会计报表层次重要性水平的选取（（三三））从从数数量量上上评评估估确确定定各各类类交交易易、、账账户户余余额额、、列列报报认认定定层层次次重要性水平重要性水平v会会计计报报表表所所提提供供的的信信息息来来源源于于各各账账户户或或各各交交易易，，因因此此还还需需要要确确定定账账户户及及交交易易层层次次的的生生要要性性水水平平注注册册会会计计师师只只有有通通过过验验证证各各账账户户和和各各交交易易，，才才能能得得出出会计报表是否合法、公允的整体性结论会计报表是否合法、公允的整体性结论v认认定定层层次次重重要要性性水水平平称称为为““可可容容忍忍误误差差””它它是是在在不不导导致致财财务务报报表表存存在在重重大大错错报报的的情情况况下下，，注注册册会会计计师师对对各各类类交交易易、、账账户户余余额额、、列列报报认认定定可可接接受受最最大大的错报的错报。

是从审计人员的角度确定的重要性水平）是从审计人员的角度确定的重要性水平）v v账户或交易层次的重要性水平的确定方法账户或交易层次的重要性水平的确定方法①①将将会会计计报报表表的的重重要要性性水水平平分分配配至至各各账账户户或或各各类类交易；交易；②②也可也可单独确定单独确定各账户或各类交易的重要性水平各账户或各类交易的重要性水平v确确定定账账户户或或交交易易的的重重要要性性水水平平时时应应当当考考虑虑的的主主要要因因素素[ [无无论论分分配配、、不不分分配配均均应考虑应考虑] ]：： （（1 1））各各类类交交易易、、账账户户余余额额、、列列报报的的性性质质重重要要的的账账户户或或交交易易，，注注册册会会计计师师应应当当从严从严制定重要性水平；制定重要性水平；（（2 2））错错报报或或漏漏报报的的可可能能性性；；对对于于出出现现错错报报可可能能性性较较大大的的账账户户或或交交易易，，可可以以（注意：不是必须）（注意：不是必须）将重要性水平确定得将重要性水平确定得高高一些，以节省审计成本一些，以节省审计成本3 3））在在采采用用分分配配方方法法时时，，要要注注意意各各账账户户或或各各类类交交易易重重要要性性水水平平与与会会计计报报表表层层次重要性水平的关系；次重要性水平的关系；等量关系。

等量关系4 4）账户或交易的审计成本账户或交易的审计成本为了降低成本可将重要性水平定得高点为了降低成本可将重要性水平定得高点1.1.分配的方法分配的方法 采采用用分分配配方方法法时时，，在在实实务务中中，，很很多多注注册册会会计计师师一一般般选选择择资资产产负负债债表表账账户户作作为为分分配配的的基基础础，，各各账账户户分分得得的的重重要要性性水水平平称称为为““可容忍误差可容忍误差””采采用用分分配配方方法法时时，，各各账账户户或或交交易易层层次次的的重重要要性性水水平平之之和和应应当当等等于会计报表层次的重要性水平于会计报表层次的重要性水平公式：公式：∑∑账户或交易的重要性水平账户或交易的重要性水平 = =会计报表重要性水平会计报表重要性水平举例：重要性水平分配举例：重要性水平分配 单位：万元单位：万元项目金额甲方案1%乙方案[专业判断]现金70072.8[从流动性、性质]应收账款2,100 2125.2[从出错的可能性、成本角度]存货4,200 4270[从出错的可能性、成本角度]固定资产7,000 7042[从成本角度]总计14,000 1401404 4．不分配的方法．不分配的方法 　　某某著著名名国国际际会会计计公公司司所所采采用用的的方方法法（（1 1））条条件件：：报报表表层层重重要要性性水水平平100100万万元元；；按按错错漏漏可可能能性性将将账账户户或或交交易易的的重重要要性性水水平平定定为为报报表层的表层的20%--50%20%--50%　　　　操操作作：：只只要要发发现现某某账账户户或或交交易易的的错错报报超超过过这这一一水水平平就就建建议议被被审审计计单单位位调调整整；；最最后后编编制制未未调调整整事事项项汇汇总总表表，，超超过过100100万万元元就就建议被审计单位再调整。

建议被审计单位再调整（（2 2）境外某会计师事务所用的方法境外某会计师事务所用的方法条条件件：：报报表表层层重重要要性性水水平平9090万万元元；；将将各各账账户户或或交交易易的的重重要要性性水水平定为报表层的平定为报表层的1/6—1/31/6—1/3；；　　　　操操作作：：只只要要发发现现账账户户或或交交易易超超过过建建议议调调整整；；最最后后未未调调整整事事项汇总，超过要调整项汇总，超过要调整项目占报表层的重要性水平重要性水平应收账款1/330[90×1/3]存货1/518应付账款1/518v实际执行的重要性水平确定实际执行的重要性水平确定————审计中可能存在未被发现的错报和不重大错报汇总后就变成重审计中可能存在未被发现的错报和不重大错报汇总后就变成重大错报的情况为允许可能存在的这种情况，注册会计师应当制大错报的情况为允许可能存在的这种情况，注册会计师应当制定一个比重要性水平更低的金额，以便评估风险和设计进一步审定一个比重要性水平更低的金额，以便评估风险和设计进一步审计程序v实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%50%～～75%75%；；经验值经验值情形情形•接近财务报表整接近财务报表整体重要性水平体重要性水平50%的情况的情况（（1）非连续审计）非连续审计（（2）以前年度审计调整较多）以前年度审计调整较多（（3）项目总体风险较高（如处于高风险行业，经常面）项目总体风险较高（如处于高风险行业，经常面临较大市场压力、首次承接的审计项目或者需要出临较大市场压力、首次承接的审计项目或者需要出具特殊目的的报告等）具特殊目的的报告等）•接近财务报表整接近财务报表整体重要性体重要性75%的的情况情况（（1）连续审计，以前年度审计调整较少）连续审计，以前年度审计调整较少（（2）项目总体风险较低（如处于低风险行业，市场压）项目总体风险较低（如处于低风险行业，市场压力较小）力较小）例例. .以下对实际执行的重要性含义的理解中，恰当的有（以下对实际执行的重要性含义的理解中，恰当的有（ ）。

A.A.低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额B.B.高于财务报表整体的重要性的一个或多个金额高于财务报表整体的重要性的一个或多个金额C.C.低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额D.D.高于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额高于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额【【解析解析】】v注册会计师在计划审计工作时需要确定财务报表整体的重要性，实际执行的重要注册会计师在计划审计工作时需要确定财务报表整体的重要性，实际执行的重要性是低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额；性是低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额；v注册会计师在计划审计工作时需要针对特定类别的交易、账户余额或披露确定重注册会计师在计划审计工作时需要针对特定类别的交易、账户余额或披露确定重要性，在这种情况下，实际执行的重要性是低于特定类别的交易、账户余额或要性，在这种情况下，实际执行的重要性是低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额披露的重要性水平的一个或多个金额【【例题例题··单选题单选题】】 A A注册会计师负责审计上市公司甲公司注册会计师负责审计上市公司甲公司20122012年年度财务报表。

在确定重要性时，度财务报表在确定重要性时，A A注册会计师遇到下列事项，注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断随着审计过程的推进，请代为做出正确的专业判断随着审计过程的推进，A A注册会注册会计师通常认为修改重要性水平的合理理由是（计师通常认为修改重要性水平的合理理由是（ ）A.A.审计的时间预算重新调整审计的时间预算重新调整B.B.约定的审计收费发生变化约定的审计收费发生变化C.C.甲公司及其经营环境发生变化甲公司及其经营环境发生变化D.D.甲公司在下一年度采用新的固定资产折旧政策甲公司在下一年度采用新的固定资产折旧政策【【答案答案】】C C重要性与审计风险、审计证据之间的关系：重要性与审计风险、审计证据之间的关系：v重要性水平与审计风险之间存在反向变动关系：重要性水平与审计风险之间存在反向变动关系：重重要性水平越低，审计风险越高，反之，亦然重要性水平要性水平越低，审计风险越高，反之，亦然重要性水平高低是指金额的大小高低是指金额的大小v重要性水平与审计证据之间也是反向变动关系：重要性水平与审计证据之间也是反向变动关系：重重要性水平越低，所需要的审计证据就要更多更有效，反之，要性水平越低，所需要的审计证据就要更多更有效，反之，亦然。

亦然v重要性水平偏低或偏高均对注册会计师不利，注册会计师重要性水平偏低或偏高均对注册会计师不利，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平应当保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平原因：原因：v1.1.如果重要性水平确定偏高，注册会计师执行的审计程序如果重要性水平确定偏高，注册会计师执行的审计程序要比原本执行的审计程序少、审计范围小，导致注册会计要比原本执行的审计程序少、审计范围小，导致注册会计师会得出错误的审计结论，影响审计效果；师会得出错误的审计结论，影响审计效果；v2.2.如果重要性水平确定偏低，注册会计师就会扩大审计程如果重要性水平确定偏低，注册会计师就会扩大审计程序的范围或追加审计程序，而实际上没有必要，浪费审计序的范围或追加审计程序，而实际上没有必要，浪费审计时间和人力，影响审计的效率时间和人力，影响审计的效率 四、评价审计结果时对重要性的考虑v（一）错报的定义（一）错报的定义v错报，是指某一财务报表项目的错报，是指某一财务报表项目的金额金额、、分类分类、、列报列报或披露或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的的金额、分类、列报或披露之间存在的差异差异；或根；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要作出的必要调整调整。

v错报可能由下列事项导致：错报可能由下列事项导致：1 1．收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；．收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；2 2．遗漏某项金额或披露；．遗漏某项金额或披露；3 3．由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会．由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；计估计；4 4．注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判．注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用断或对会计政策作出不恰当的选择和运用序序号号识别出识别出的错报的错报具体情形具体情形1 1事实事实错报错报（（1 1）被审计单位收集和处理）被审计单位收集和处理数据的错误数据的错误（（2 2）对）对事实的忽略或误解事实的忽略或误解（（3 3））故意舞弊故意舞弊行为行为2 2判断判断错报错报（（1 1）管理层和注册会计师对）管理层和注册会计师对会计估计值会计估计值的判断差异的判断差异（（2 2）管理层和注册会计师对选择和运用）管理层和注册会计师对选择和运用会计政策会计政策的判断差异，的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异3 3推断推断错报错报（（1 1）通过）通过测试样本估计出的总体的错报测试样本估计出的总体的错报减去减去在测试中发现的在测试中发现的已经识别已经识别的具体错报的具体错报（（2 2）通过）通过实质性分析程序推断出实质性分析程序推断出的估计错报的估计错报累积识别出的错报累积识别出的错报注册会计师在审计过程中需要累积识别出的错报，主要包括以下三注册会计师在审计过程中需要累积识别出的错报，主要包括以下三种情形：种情形：v例如，例如，注册会计师在审计测试中发现最近购入存货的实际注册会计师在审计测试中发现最近购入存货的实际价值为价值为15 00015 000元，但账面记录的金额却为元，但账面记录的金额却为10 00010 000元。

因此，元因此，存货和应付账款分别被低估了存货和应付账款分别被低估了5 0005 000元，这里被低估的元，这里被低估的5 5 000000元就是已识别的对事实的具体错报元就是已识别的对事实的具体错报————事实错报事实错报v例如，例如，由于包含在财务报表中的管理层做出的估计值超出由于包含在财务报表中的管理层做出的估计值超出了注册会计师确定的一个合理范围了注册会计师确定的一个合理范围————判断错报判断错报 v例如，例如，应收账款年末余额为应收账款年末余额为2 0002 000万元，注册会计师抽查万元，注册会计师抽查10%10%样本发现金额有样本发现金额有100100万元的高估，髙估部分为账面金额万元的高估，髙估部分为账面金额的的20%20%，据此注册会计师推断总体的错报金额为，据此注册会计师推断总体的错报金额为400400万元，万元，即即2 000×20%2 000×20%，那么上述，那么上述100100万元就是已识别的具体错报，万元就是已识别的具体错报，其余其余300300万元即推断误差万元即推断误差 ————推断错报推断错报v例如，例如，注册会计师根据客户的预算资料及行业趋势等要素，注册会计师根据客户的预算资料及行业趋势等要素，对客户年度销售费用独立做出估计，并与客户账面金额比对客户年度销售费用独立做出估计，并与客户账面金额比较，发现两者间有较，发现两者间有50%50%的差异；考虑到估计的精确性有限，的差异；考虑到估计的精确性有限，注册会计师根据经验认为注册会计师根据经验认为10%10%的差异通常是可接受的；而的差异通常是可接受的；而剩余剩余40%40%的差异需要有合理解释并取得佐证性证据；假定的差异需要有合理解释并取得佐证性证据；假定注册会计师对其中注册会计师对其中10%10%的差异无法得到合理解释或不能取的差异无法得到合理解释或不能取得佐证，则该部分差异金额即为推断误差。

得佐证，则该部分差异金额即为推断误差————推断错报推断错报vA A注册会计师正在负责审计甲公司注册会计师正在负责审计甲公司20122012年财务报表如果年财务报表如果A A注注册会计师发现甲公司年度利息费用账面金额为册会计师发现甲公司年度利息费用账面金额为20002000万元，注万元，注册会计师作出的预期值为册会计师作出的预期值为28002800万元，甲公司无法提供上述差万元，甲公司无法提供上述差异的合理解释及佐证性证据异的合理解释及佐证性证据A A注册会计师确定预期值与账注册会计师确定预期值与账面金额之间可接受的差异额为面金额之间可接受的差异额为200200万元假定不考虑其他因万元假定不考虑其他因素，素，A A注册会计师确定的推断错报金额是（注册会计师确定的推断错报金额是（ ）A A．．800800万元万元B B．．200200万元万元C C．．600600万元万元D D．．12001200万元万元【【答案答案】】C C四、评价审计结果时对重要性的考虑v（一）尚未更正错报的汇总数（一）尚未更正错报的汇总数1. 1. 未更正错报定义未更正错报定义v未更正错报未更正错报是指注册会计师在审计过程中累积的且是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。

被审计单位未予更正的错报v注意以前期间审计中识别但尚未更正错报对本期的注意以前期间审计中识别但尚未更正错报对本期的净影响额，还要考虑期后事项和或有事项是否已进净影响额，还要考虑期后事项和或有事项是否已进行了适当的处理行了适当的处理v尚未更正错报的汇总数包括：尚未更正错报的汇总数包括：（（1 1）注册会计师已识别的具体错报，包括在以前期间审计）注册会计师已识别的具体错报，包括在以前期间审计中已识别但尚未更正错报的净影响额；中已识别但尚未更正错报的净影响额；（（2 2）注册会计师对不能明确识别的其他错报的最佳估计数，）注册会计师对不能明确识别的其他错报的最佳估计数，即推断误差即推断误差v尚未更正的错报的汇总数尚未更正的错报的汇总数= =已经识别尚未更正的具已经识别尚未更正的具体错报体错报+ +推断误差推断误差v1 1．审计人员已识别的具体错报．审计人员已识别的具体错报v已经识别的具体错报是指审计人员在审计过程中发现的、能够准确计量的错报一般包括对事实的错报和涉及主观决策的判断错报v2 2．推断误差．推断误差v推断误差是审计人员对不能明确识别的其它错报的最佳估计数通常包括通过测试样本估计出的总体错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报，或通过实质性分析程序推断出的估计错报。

末更正错报汇总数与重要性水平的比较评价末更正错报汇总数与重要性水平的比较评价（（1 1）汇总数大大低于重要性水平的处理）汇总数大大低于重要性水平的处理　　 如如果果尚尚未未调调整整的的错错报报或或漏漏报报的的汇汇总总数数大大大大低低于于重重要要性性水水平平，，注注册册会会计计师师认认为为错错报报或或漏漏报报性性质质并并不不重重要要，，可可发发表表无无保保留留意意见见当当然然，，为为增增加加安安全全边边际际, ,已已发发现现的的错错报报或或漏漏报报最最好好应应提提请请被被审审计计单单位位调调整整因因为为，，所所有有的的错错报报或或漏漏报报都都应应调调整整，，所以下面各情况的处理都有这一步所以下面各情况的处理都有这一步（（2 2）汇总数）汇总数接近接近重要性水平的处理重要性水平的处理 如如果果尚尚未未调调整整的的错错报报或或漏漏报报的的汇汇总总数数接接近近重重要要性性水水平平，，由由于于该该汇汇总总数数连连同同尚尚未未发发现现的的错错报报或或漏漏报报可可能能超超过过重重要要性性水水平平，，注注册册会会计计师师应应当当实实施施追追加加审审计计程程序序（（对对已已检检查查过过的的账账户户交交易易再再次次检检查查）），，或或提提请请被被审审计计单单位位进进一一步调整步调整已发现的错报或漏报，以降低审计风险。

已发现的错报或漏报，以降低审计风险合合理理的的思思维维是是现现有有的的审审计计程程序序是是不不是是对对某某种种错错报报漏漏报报的的揭揭露露无无效效，，为为谨谨慎慎起起见见, , 追追加加一一些些审审计计程程序序试试试试看看有有没没有有这这种种可可能能, ,如如有有, ,原原发发现现的的错错漏漏加加上上新新发发现现的的错错漏漏, ,就就有有可可能能超超过过重重要要性性水水平平. .就就不不能能发发表表无无保保留留意意见见的的审审计计报告报告. .审审计计准准则则还还规规定定，，如如果果识识别别出出由由于于舞舞弊弊或或错错误误而而导导致致的的重重大大错错报报，，注注册册会会计师应当考虑与被审计单位的管理层和治理层沟通计师应当考虑与被审计单位的管理层和治理层沟通 （（3 3）汇总数超过重要性水平的处理）汇总数超过重要性水平的处理 如如果果尚尚未未调调整整的的错错报报或或漏漏报报的的汇汇总总数数超超过过重重要要性性水水平平，，注注册册会会计计师师应应当当考虑采用两种措施：考虑采用两种措施：一一是是应应当当扩扩大大实实质质性性测测试试范范围围，，以以进进一一步步确确认认汇汇总总数数是是否否真真的的超超过过重重要要性性水水平平( (扩扩大大抽抽取取的的样样本本数数，，防防止止先先前前抽抽取取的的样样本本刚刚好好错错报报较较多多，，导导致致推推断断错错报较高，排除抽样推断中的偶然因素报较高，排除抽样推断中的偶然因素) )；；二是提请被审计单位二是提请被审计单位调整会计报表调整会计报表。

在任何情况下，注册会计师都应当要在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表求管理层就已识别的错报调整财务报表如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告保留意见的审计报告 -合理思维是既然现有程序能发现错漏超过重要性水合理思维是既然现有程序能发现错漏超过重要性水平平, ,说明现有审计程序对揭露错漏是有效的说明现有审计程序对揭露错漏是有效的, ,不必追加新的审计程序不必追加新的审计程序. .（（4 4）归纳举例）归纳举例, ,如下表：如下表：情形汇总错漏报重要性水平措施处理（措施不力后）小于50万元100万元最好提请调整无保留意见接近90万元100万元追加审计程序；提请调整视追加程序之后发现的错报情况而定超过150万元100万元扩大实测范围；提请调整保留或否定意见大大超过600万元100万元扩大实测范围；提请调整否定意见5.3 审计风险v审计风险审计风险是指财务报表存在重大错报，而审计人是指财务报表存在重大错报，而审计人员发表不恰当审计意见的可能性。

员发表不恰当审计意见的可能性v一、审计风险的构成要素及其相互关系一、审计风险的构成要素及其相互关系Ø审计风险取决于审计风险取决于财务报表重大错报风险和检查风险财务报表重大错报风险和检查风险Ø审计风险审计风险= =重大错报风险重大错报风险××检查风险检查风险v（一）重大错报风险（一）重大错报风险v重大错报风险重大错报风险: :在注册会计师实施审计之前，财务报表中在注册会计师实施审计之前，财务报表中含有重大错报的可能性称为重大错报风险含有重大错报的可能性称为重大错报风险[ [称为审计前风称为审计前风险险] ]①①重大错报风险属于未知的客观存在，重大错报风险越高，重大错报风险属于未知的客观存在，重大错报风险越高，财务报表的可信性就越低财务报表的可信性就越低②②重大错报风险独立于财务报表审计注册会计师可以通过重大错报风险独立于财务报表审计注册会计师可以通过了解被审计单位及其环境评估重大错报风险的高低，但不了解被审计单位及其环境评估重大错报风险的高低，但不能通过实施审计程序降低重大错报风险的水平能通过实施审计程序降低重大错报风险的水平（一）报表层风险（一）报表层风险 报表层风险与财务报表整体存在广泛联系，通常与薄报表层风险与财务报表整体存在广泛联系，通常与薄弱的控制环境有关，但也可能与其他因素有关如经济萧条，弱的控制环境有关，但也可能与其他因素有关如经济萧条，持续经营假设，管理层凌驾持续经营假设，管理层凌驾\ \舞弊舞弊\ \财务困境等，其影响难以财务困境等，其影响难以界定于具体认定界定于具体认定（可能影响多项认定（可能影响多项认定) )。

二）认定层风险（二）认定层风险 认定层次的重大错报风险一般与认定层次的重大错报风险一般与特定特定的某类交易、账的某类交易、账户余额、列报的认定相关户余额、列报的认定相关例如高估收入、低估负债等例如高估收入、低估负债等v审计人员考虑认定层次的重大错报风险，直接有助于确定认审计人员考虑认定层次的重大错报风险，直接有助于确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间和范围定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间和范围v重大错报风险包含两个层次重大错报风险包含两个层次v传统审计风险模型传统审计风险模型v审计风险审计风险= =固有风险固有风险××控制风险控制风险××检查风险检查风险v这种审计风险模型为这种审计风险模型为制度基础审计制度基础审计提供了重要的理论基础，提供了重要的理论基础，实务中注册会计师往往也根据这个模型和对控制风险的评实务中注册会计师往往也根据这个模型和对控制风险的评估结果决定审计程序或审计范围估结果决定审计程序或审计范围vARAR (Audit Risk)(Audit Risk)vIRIR (Inherent Risk)(Inherent Risk)vCRCR (Control Risk)(Control Risk)vDR(detectionDR(detection risk) risk)v1.1.固有风险固有风险（控制前风险（控制前风险) )是指在考虑相关的内部控制之前，是指在考虑相关的内部控制之前，某一认定发生错报的可能性，它取决于业务的性质等因素。

某一认定发生错报的可能性，它取决于业务的性质等因素例如，复杂的计算比简单计算更可能出错；会计估计发生错例如，复杂的计算比简单计算更可能出错；会计估计发生错报的可能性较大；技术进步可能导致某项产品发生高估错报报的可能性较大；技术进步可能导致某项产品发生高估错报（计价认定（计价认定) )v2.2.控制风险控制风险（控制后风险（控制后风险) )是指某一认定发生错报，但没有被是指某一认定发生错报，但没有被内部控制及时内部控制及时防止防止或或发现发现并并纠正纠正的可能性控制风险取决于的可能性控制风险取决于内部控制的内部控制的设计的合理性设计的合理性（了解内部控制（了解内部控制) )和和运行的有效性运行的有效性（控制测试（控制测试) )由于控制的固有局限性，控制风险始终存在由于控制的固有局限性，控制风险始终存在v（二）检查风险（二）检查风险v检查风险检查风险是指审计人员执行审计程序后仍未能发现重大错是指审计人员执行审计程序后仍未能发现重大错报的可能性它与选用报的可能性它与选用程序不当程序不当、、执行偏差执行偏差、、错误的解释错误的解释审计结果审计结果、、采用抽样审计采用抽样审计等有关，等有关，检查风险取决于审计程检查风险取决于审计程序序设计的合理性设计的合理性和和执行的有效性执行的有效性。

检查风险是审计人员唯检查风险是审计人员唯一可以控制的风险一可以控制的风险v可接受检查风险水平的高低直接影响到注册会计师拟实施可接受检查风险水平的高低直接影响到注册会计师拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围的审计程序的性质、时间安排和范围. .v由于注册会计师通常不对所有交易、账户余额和披露进行由于注册会计师通常不对所有交易、账户余额和披露进行检查以及其他原因，不可能将检查风险降低为零检查以及其他原因，不可能将检查风险降低为零……v修订审计风险模型修订审计风险模型 审计风险审计风险= =重大错报风险重大错报风险××检查风险，检查风险，v修订的审计风险模型强调从宏观上了解被审计单位及其环境，以充分识别修订的审计风险模型强调从宏观上了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险和评估会计报表重大错报的风险v如果只是重点关注于各类交易事项和账户余额，不从宏观层面考虑会计报如果只是重点关注于各类交易事项和账户余额，不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，注册会计师很可能只发现被审计单位小的表可能存在的重大错报风险，注册会计师很可能只发现被审计单位小的错误而忽略大的问题。

错误而忽略大的问题v在传统审计风险模型中引入环境变量，引导注册会计师在审计过程中更多在传统审计风险模型中引入环境变量，引导注册会计师在审计过程中更多地考虑被审计单位及其环境，以减少可能产生的审计风险地考虑被审计单位及其环境，以减少可能产生的审计风险v（三）检查风险与重大错报风险的反向关系（三）检查风险与重大错报风险的反向关系v可接受检查风险可接受检查风险= =可接受审计风险可接受审计风险/ /重大错报风险重大错报风险v在既定的审计风险水平下，可接受的检查风在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与险水平与认定层次认定层次重大错报风险的评估结果重大错报风险的评估结果成成反向关系反向关系重大错报风险与检查风险的反向变动关系可以用下图表示：重大错报风险与检查风险的反向变动关系可以用下图表示：二、审计风险的控制二、审计风险的控制v（一）风险评估程序（一）风险评估程序v风险评估风险评估是指审计人员在对被审计单位及其环境进是指审计人员在对被审计单位及其环境进行了解的基础上，通过连续和动态地收集、更新与行了解的基础上，通过连续和动态地收集、更新与分析被审计单位及其环境的有关信息，分析被审计单位及其环境的有关信息，对对被审计单被审计单位位财务报表的重大错报风险进行识别和评估财务报表的重大错报风险进行识别和评估，以便，以便于设计和实施进一步审计程序的过程。

于设计和实施进一步审计程序的过程v注册会计师注册会计师必须实施必须实施的风险评估程序，以作为评估的风险评估程序，以作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础v风险评估贯穿于整个审计过程风险评估贯穿于整个审计过程，至少包括三个阶，至少包括三个阶段：根据了解的被审计单位及其环境段：根据了解的被审计单位及其环境初步评估初步评估重重大错报风险，根据控制测试的结论大错报风险，根据控制测试的结论再次评价再次评价重大重大错报风险，根据实质性程序的结果对重大错报风错报风险，根据实质性程序的结果对重大错报风险进行险进行最终评价最终评价v1 1．风险评估程序．风险评估程序v（（1 1）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员询问被审计单位管理层和内部其他相关人员v（（2 2）分析程序分析程序v（（3 3）观察和检查观察和检查实施分析程序时，应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、实施分析程序时，应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如发现异常或未预期的关系，应在识别依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如发现异常或未预期的关系，应在识别重大错报风险时考虑这些比较结果重大错报风险时考虑这些比较结果.2 2．了解被审计单位及其环境．了解被审计单位及其环境（六个方面）（六个方面）v（二）评估重大错报风险（二）评估重大错报风险v在了解被审计单位及其环境以及被审计单位内部控制的基在了解被审计单位及其环境以及被审计单位内部控制的基础上，审计人员应当识别和评估重大错报风险，并确定重础上，审计人员应当识别和评估重大错报风险，并确定重大错报风险是大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。

v（三）审计风险的控制（三）审计风险的控制v审计人员应当针对已评估的审计人员应当针对已评估的报表层次报表层次重大错报风险确定总重大错报风险确定总体应对措施体应对措施; ;针对已评估的针对已评估的认定层次认定层次重大错报风险重大错报风险设计和设计和实施进一步审计程序实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平以将审计风险降至可接受的低水平。