新旧企业会计准则所得税的比较分析.doc

新旧企业会计准则所得税的比较分析酝酿多时的新会计准则终于在2006年2月15日由财政部正式颁布，并将于2007年1月1日起首先在上市公司中执行会计准则因时而变，顺应了市场经济条件下社会公众对企业财务信息的更高期盼，也标志着我国会计准则向国际准则的趋同进程迈上了新台阶就内在的参照和衔接而言，除了关联方信息披露，公允价值的计量及同一控制下企业的合并等问题，其它准则与国际财务报告准则(IFRS)在诸多方面基本吻合为实现与国际接轨，新准则对企业所得税会计做了较大的调整，并规定了一些可资操作的具体规范和制度对于所得税调整的具体推行，有评论说是实现难度最大的革新项目之一有鉴于此，以所得税会计为核心，对新旧会计准则进行比较和分析 ，将有助于我们更好地作出相应的判断一、关于所得税会计 2006年2月15日，财政部发布了新会计准则，并于2007年1月1日起首先在上市公司中执行这次新会计准则体系的制定，是我国会计改革路上一个新的里程碑其中新所得税准则格外引人注意，新所得税准则直接借鉴《国际会计准则第12——所得税》所得税准则，引入计税基础和暂时性差异概念，要求企业采取资产负债表债务法所得税处理方法这是一次所得税会计革命性的变革。

一）所得税准则的发展与变化1．我国所得税准则的发展与变化财政部于1994年6月29日下发的《关于印发〈企业所得税会计处理的暂行规定〉的通知》（[94]财会字第25号）是我国关于所得税会计处理的现行有效文件，其中关于所得税会计的处理方法有“应付税款法”和“纳税影响会计法”，后者又有递延法和债务法两种选择2005年8月12日，财政部又下发了《企业会计准则第××号―所得税（征求意见稿）》，在引入资产计税基础、负债计税基础和暂时性差异概念的前提下，明确了暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量这表明我国所得税会计处理方法将发生重大变化，即只允许采用资产负债表债务法财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第1号―存货》等38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行其中《企业会计准则第18号―所得税》（以下简称《所得税准则》），内容包括总则、计税基础、暂时性差异、确认、计量、列报等六章二十五条，完全改变了原先的所得税会计处理方法，实现了所得税会计处理的重大突破2．国际所得税准则的发展与变化1979年7月，国际会计准则委员会发布了第12号公告《所得税会计》，要求所得税会计处理方法采用纳税影响会计法。

1985年国际会计准则委员会专门成立了研究课题组，对第12号公告进行修改；1989年1月，国际会计准则委员会发布了《所得税会计征求意见稿》（ED33），建议采用收益表债务法进行所得税会计处理；1994年10月，国际会计准则委员会再次发布了《所得税会计征求意见稿》（ED49），该征求意见稿基本上采纳了美国109号公告所提出的处理方法，即资产负债表债务法1996年国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则第12号所得税》，其所采用的方法和原则与再次发布的ED49提出的要求基本一致 　　美国109号公告和修订后的《国际会计准则第12号所得税》都要求采用资产负债表债务法与修订前准则采用的收益表负债法只注重时间性差异不同，资产负债表债务法注重暂时性差异二）所得税准则核算方法体系1．所得税业务流程本年涉及的所得税费用的多少本年企业应交所得税的确定本年暂时性差异项目的发生 以后年度的应交所得税和费用以后年度暂时性差异的转回 2．所得税核算的一般程序确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外其他资产和负债的账面价值确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础比较资产、负债的账面价值鱼计税基础，对于两者之间存在的差异进行分析比较确定利润表中的所得税费用二、所得税新准则与旧准则的比较《企业会计准则第18号——所得税》对所得税的会计处理方法及其相关信息的披露等方面进行了规范，与旧准则相比，会计重心由原来的以利润表为重心转向以资产负债表为重心，从而使所得税的会计处理方法发生了较大变化。

一） 新所得税准则概述 1. 新准则的总体框架1.1 第一章 总则①制定准则的目的②准则的适用范围1.2 第二章 计税基础①资产的计税基础②负债的计税基础1.3 第三章 暂时性差异①暂时性差异的概念②应纳税暂时性差异的概念③可抵扣暂时性差异的概念1.4 第四章 确认①递延所得税负债的确认②递延所得税资产的确认1.5 第五章 计量①当前所得税的计量②递延所得税的计量③所得税计入损益的情况④所得税计入权益的情况1.6 第六章 列报①递延所得税资产和递延所得税负债的列报②所得税费用的列报③附注中披露的与所得税有关的内容2．新准则的适用范围 准则所称所得税包括企业以应税所得额为基础的各种境内和境外税额本准则不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响，应当按照本准则进行确认和计量二） 理论依据的比较1．在计税基础上旧制度强调的是企业收入和费用与纳税收益和纳税扣除之间的差异，主要是从发生额的角度来进行分析，主要强调从损益表的角度进行分析（损益表债务法）；在这种计税基础上，旧制度强调的是会计收益与应税所得之间所存在的时间性差异和永久性差异，并分别采用不同的方法进行处理。

新准则强调的是在某一时点资产、负债的账面价值与该资产、负债的计税基础之间存在的差异，主要从余额角度来进行分析；在这种计税基础上新准则强调的是资产、负债的账面价值与其计税基础之间存在的暂时性差异，并将这种暂时性差异对企业的影响分为递延所得税资产和递延所得税负债分别加以处理2．在所得税确认上旧制度允许企业采用应付税款法或纳税影响会计法（包括递延法和债务法）核算企业所得税新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税：将所存在的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债；将所存在的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产3．在对本期亏损处理上旧制度规定，对于可结转以后期间的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益在新准则中，对于能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认为递延所得税资产4．在减值确认与计量上旧制度没有对递延税款借项计提减值准备新准则规定资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

三）所得税会计处理方法的比较1．暂时性差异的会计处理旧准则针对时间性差异的会计处理，允许采用应付税款法和纳税影响会计法其中，纳税影响会计法又可分为递延法和债务法而新准则针对暂时性差异的会计处理，是这样规定的：“资产负债表，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当依据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用”可见新准则选择了债务法，抛弃了应付税款法和递延法之所以如此，主要是因为这两种方法的局限性大家知道应付税款法的操作较为简便，目前在我国会计领域使用面最广但是这种方法将永久性差异和暂时性差异同等对待，显得过于简单，也不符合配比原则、信息质量的可靠性和相关性原则这些固有缺陷必须加以改变，所以随着我国经济及会计环境的发展 ，应付税款法最终将退出历史舞台递延法在处理本期暂时性差异产生的影响时，将之一直保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销在实际处理时要区分每一笔资金的发生和转回，当税率变化时其操作的复杂程度显著增加。

由于递延税款的账面余额是按照产生暂时性差异时所适用的所得税率计算，而不是现行税率计算确认，在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额不作调整，因而递延税款账面余额不符合资产和负债的定义，也不代表收款的权利或付款的义务，没有足够的相关性，所以也必然会被淘汰国际会计准则委员会(IASC)在1996年修订的IAS12中已规定禁止采用　 关于债务法又可分为损益表债务法(Income statement approach)和资产负债表债务法(Balance sheet approach)损益表债务法将时间性差异对未来所得税的 影响 看作对本期所得税费用的调整，而资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响新准则虽然没有明确指出使用损益表债务法还是资产负债表债务法，但从定义暂时性差异、递延所得税资产及递延所得税负债来看，显然更侧重于资产负债表债务法从国际通用标准角度来看，资产负债表债务法是GAAP唯一允许的方法，GAAP和IFRS均不允许损益表债务法的使用其理由主要有两个方面，其一是资产负债表观的要求，从资产负债表出发调整利润总额是ISA的要求和国际趋势；其二是资产负债表债务法更加科学，如果使用损益表债务法，可能会忽略某些不体现在损益表中的递延所得税资产或负债。

例如，一个企业拥有价值为10，000元的有价证券，一年后，这些有价证券的市价为15，000元如果该企业运用权益法来核算长期投资，这个事项将导致递延所得税负债的产生，假定税率为30％，则递延所得税负债为1，500元，即这个事项使权益增加了3，500元而递延所得税负债增加了1，500元直接记入权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入权益”(《企业 会计 准则第18号——所得税第二十二条》)，所以该项目不会体现在损益表中，若采用损益表债务法将无法体现这笔递延所得税负债，但采用资产负债表债务法就能轻松确认这笔暂时性差异(该有价证券的账面价值为15，000，但计税基础仍为10，000)其三是对上市公司统一采用资产负债表债务法，能够提高信息的可比性基于上述分析，在实际操作过程中应当采用资产负债表债务法核算暂时性差异2．亏损弥补的所得税会计处理企业在某一年度发生的亏损，可以用以后年度的税前利润弥补，这就产生了未来可抵减所得税的暂时性差异对于这一差异，可视为亏损当期的所得税利益，但是否应将之确认为所得税收益进而确认为一项递延所得税资产，新旧准则有不同的做法　　我国旧的《企业会计制度》并未将经营亏损所产生的可抵扣时间性差异视为一项所得税收益，企业在发生的当期无需相关会计处理，既不确认所得税收益，也不记入递延税款的借方。

　　新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产这种处理方法，一般称之为当期确认法使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如若不能，企业就不应确认这种做法与国际会计准则相符四）确认、计量和列报的比较旧制度没有专门的对递延所得税的确认规定但对“递延税款”借方金额的确认，《企业会计准则》有一项特殊规定，即采用纳税影响会计法时，在时间性差异产生“递延税款”借方金额情况下，在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年），有足够的应纳税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款。