《建造合同》准则解读及施工企业审计重点解析.docx

建造合同》准则解读及施工企业审计重点解析目录第一部分 《建造合同》准则基本内容第二部分 施工企业会计核算实务第三部分 施工企业审计实务第一部分 《建造合同》准则基本内容一、概述：1、背景：我国于 1998年 6 月25 日颁布了《企业会计准则－建造合同》， 自 1999 年 1 月 1 日正式在上市公司实施 2006 年 2 月 15 日又对该准则本着与 国际准则相接轨的原则进行了修订，形成了现在这个《企业会计准则第 15号－ 建造合同》准则，于 2007年 1月 1日起在上市公司施行2、定义：建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用 途等方面密切相关的资产而订立的合同 这里所讲的资产，是指房屋、道路、 桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等对于建造合同这个准则 主要适用于建筑施工行业和大型设备制造企业3、建造合同的特征主要表现有：（1）先有买主（即客户），后有标底（即资产），建造资产的造价在签订合 同时已经确定；（2）资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；因此 要注意确认合同收入和合同成本，如何运用权责发生制的要求，采用合理地、系 统地方法确认收入和费用。

3）建造合同一般为不可取消的合同4、合同的分类：建造合同分为固定造价合同和成本加成合同1）固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建 造合同 例如：某建造承包商与一客户签订一建造合同，为客户建造一幢楼房， 合同中约定该楼房总造价 5000 万元2）成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上 该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同例如：某建造承包商与 一客户签订一建造合同，为客户建造一幢楼房，双方商定该楼房的建造成本为 1000 万元，则合同总价款以实际成本 1000 万元加上实际成本的 10%计算确定， 即 1100 万元二、合同的分立与合并1、合同分立企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理但是，在某些情况下，为 了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合 并建造合同中有关合同分立与合同合并，实际上是确定建造合同的会计核算 对象一组建造合同是合并为一项合同进行会计处理，还是分立为多项合同分别 进行会计处理，对建造承包商的报告损益将产生重大影响由于在一组合同中有 的项目可能是盈利的，有的可能发生亏损；另外各项目可能在不同的会计期间履 行，单独报告合同损益与合并报告合同损益对企业当期损益会产生重大影响。

因 此，凡符合合同分立条件的，必须将一组合同分立开来进行会计处理；凡是符合 合同合并的，必须将一组合同合并为单一合同进行会计处理 通常情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计算和确认各单项合同的 收入、费用和利润一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分 立为单项合同：（1） 每项资产均有独立的建造计划；（2） 与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有 关的合同条款；（3） 每项资产的收入和成本可以单独辨认如果同时具备上述三个条件，则应将一项或一组合同分立为单项合同进行核 算如果不同时具备上述三个条件，则不能将建造合同进行分立，而应将其作为 一项合同进行会计处理例如，某建筑公司与某一客户签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为 客户建造一栋房屋和一个食堂在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋 和食堂进行谈判，并达成一致意见：房屋的工程造价为 4000 万元，食堂的工程 造价为 1500 万元房屋和食堂均有独立的施工图预算，房屋的预算成本为 3700 万元，食堂的预算成本为 1300 万元由于房屋和食堂均有独立的施工图预算， 表明符合分立的条件（一）。

由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房 屋和食堂进行谈判，并达成一致意见，表明符合条件（二）由于房屋和食堂均 有单独的造价和预算成本，表明符合条件（三）因此，该项建造合同同时符合 合同分立的条件，建筑公司应将建造房屋和食堂分立为两个单项合同进行会计处 理2、合同合并一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件的，应当合并 为单项合同：（1） 该组合同按一揽子交易签订；（2） 该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组 成部分；（3）该组合同同时或依次履行如果不同时符合上述三个条件，则不能将该组合同进行合并，而应以各单项 合同进行会计处理例如，某建造承包商为承包建造一个冶炼厂而与客户签订了 建造合同，建造一个冶炼车间和一个除尘设施根据合同规定，这两个工程由该 建造承包商同时施工，并根据整个施工进度办理价款结算由于这两项建造合同 是一揽子签订的，表明符合合同合并的条件（一）对客户而言，只有这两项合 同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能进行生产，发挥效益；对建造承包商而言， 这两项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算， 由于在同一施工地点同时施工，建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一 管理，因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条 件（二）。

该组合同同时履行，表明符合条件（三）因此，这两项建造合同同时 符合合同合并的三个条件，该建造承包商应将组合合并为一个合同进行会计处 理，统一核算该组合同的损益3、新增条款：追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：（1） 该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存 在重大差异2） 议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款例如，上例中两项工程为冶炼车间和除尘车间，现承包商又接受委托建造一 个选矿车间，该选矿车间与上述两项工程没有关系，不用考虑前面的合同价款等， 则此时选矿车间的建造应作为单项合同来进行会计核算三、合同收入：合同收入应当包括下列内容合同规定 的初始收入是建造承包商与客户在收方签订合同中最初商定的合同总金颔，它构 戚了合同收入的基本內容-因合同变更、 索赔、奖励等 形戚的收入这部分收入并不构戚合同収方在签订合同时已在合同中商定的合同 总金甑，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而 形戚的追加收入-建造承包商不能随意确认这部分收入，只有在符合 规定条件时才能构戚合同总收入-不同的收入应满定的貝体■的条件是 不同的，但是它都要求两个条件：门）经济利益很可能盎入企业；（2） 收入能够可靠地计量-满足这两个条件时，应该确认次收入-条款含义同时满定下列条件的，才能构戚合同收入第九条是指客户为改变合同规定 的作业內容而提出的调整1. 客户能够认可因变更而增加的收入；2. 该收入能餾可靠地计量-合同变更第X索赔款是指因客户或第二方的原 因造戚的、向客户或第三方 收取的、用段补偿不包括在 合同造价中戚本的款项1. 根据谈判情况，预计对方能够同意该项索 赔；2. 对方同意接受的金颔能够可靠地计量-第奖励款是指工程达到或超过规宦 的标准，客户同意支忖的额 外款项1. 根据合同目刖完成情况，足以判断工程进 度和工程质量能够达到或超过规定的标准；2. 奖励金额能够可靠地计量-【例题】某建筑公司与客户签订了一项总金额为 1520 万元的建造合同，工 程已于 2001 年 7 月 1 日开工，2003 年 7 月完工。

该项合同在 2001 年末预计总 成本为1200万元2002 年，客户提出变更部分设计，经双方协商，客户同意追 加投资 80 万元2002 年末，预计工程总成本为 1280 万元该建造合同的其他 有关资料如下： （单位：万元）2001年度2002年度2003年度累计实际发生成本2409601280已结算工程价款192800608实际收到价款160640800这里合同收入包括 1520 万元的初始收入，还有一部分追加的收入 80 万元， 合同总收入应在原 1520 万元的基础上加上 80 万元变更的收入具体核算在下 面说明）四、合同成本：合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减 合同成本合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用 因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益原规定利息不能计入合同成本，新准则不排除满足资本化条件的利息可以 计入合同成本这会使企业当期利润增加，使企业存货资产有所增加，对企业 的财务状况和经营成果会产生一定的影响五、合同收入与合同费用的确认：（核心内容）（一）建造合同的结果能够可靠估计的：第十八案在资产第十丸条因定造ffr合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条负债表日,連造合件：（一）合同总收入能据可靠地计量；同的结果能需可拿 ►（二）与合同相关的经济利益很可能流入企业；騎酌，应当根据\（三）实际发生的合同成本能够洁楚地区分和可靠地计量；完工百分比法确认（四）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定0合同收入和合同费用。

完工百分比法，\第二十条成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条是指根据合同完工件：甌1确认收冲1与费（一）与合同相关的经济利益很可能疣入企业；用的方法-（二）实际发生的合同成本能够渚楚地区分和可靠地计量-第二十七 企业确定合i司完工进度可農选用下列右法：（-）累计实际发生的合同戚本占合同预计总戚本的比例-（投入的方法） 如上例，2001年完工程度=2404-1200X 100% = 20%2002 年完工程度=幽0 4-1280X100% = 75%（-）已经完戚的合同工作量占合同预计总工作量的比例-（产出的方法）（三）实际测定的完工进度-采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度 的，累计实际发生的合同成本丕包括下列内容：（一） 施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成 本二） 在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项 （在抽查工程成本的凭证时，应注意此两点）收入和费用确认的两种情况：(二) 建造合同的结果不能可靠估计的：建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别按下列情况处理(-)合同戚本能够收回的，合 同收入根据能够收回的实际合 同戚本予以确认,合同戚本在其 发生的当期确认次合同费用-例如，2005年10月承建某工程，无法估计在2008 年完工时能有多少收入，如果200丘年10月至12 月31日的戚本为30万元假设2008年完工时这 30万元是能收回的，则应将合同收入确认为30万 元，同时确认合同费用30万元，合同毛利为0o(-)合同戚本不可能收回的， 在发生时立即确认为合同费用， 不确认合同收入-例如，上面假设根据对客户的若察，这甜万元的戚 本根本无法收回，则不确认合同收入，将这30万元 确认为合同费用-使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用。

即按完工百分比确认)合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用六、关于披露：企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：（一）各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法二）各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）三）各项合同已办理结算的价款金额四）当期预计损失的原。