注册会计师会计股份支付复习资料.doc

第十八章股份支付前言股份支付是典型的新业务、新知识，这类业务日常生活中比较少接触，感觉很抽象，内 容难度很大在近几年考试中，本章多以计算题和综合题等大题的形式出现，考试分值在 7分左右,可见，本章很重要近4年考情分析单选题计算题综合题总 分2011 年0分2010 年1题三分之一 7分 非市场条件的现金结 算股份支付7分2009 年新2题3分附服务期限条件的权益结算股份支付3分2009 年原1题7分非市场条件的权益结 算股份支付7分2008 年0分知识点1股份支付第一节股份支付概述股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易概念解释：（1）支付的对象有两类：一是企业的职工，二是其他方，如企业的合作伙 伴，为本企业提供修理服务、加工服务等2）支付的方式两种：一是支付权益工具， 如股票；二是支付相当于股票市价的现金，现金没有支付之前则形成负债，如职工薪酬 没有支付之间，确认为应付职工薪酬换取职工服务的股票期权，是最典型的股份支付，教材主要以其为对象讲解为什么要支付给职工股票期权？为什么要支付给职工股票期权？普通职工支付固定工资， 比如某蓝领工人月薪2千；但对于高管人员（比如总经理），支付月薪等固定工资的办法，并不足以激励其追求股东 财富最大化，但如果承诺未来授予其一批股票，则高管人员就有动力搞好经营，因为公 司经营好了，股票价值上升，高管人员就能行使股票期权，从而得到大笔财富；如果公 司经营状况不佳，他得到的股票就是没有价值了。

所以说，对于高级管理人员而言，股 票期权比固定工资更具有激励性一、股份支付的四个主要环节典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售股票期权举例12007年1月1日，甲公司决定授予其总经理张三等 10名高管人员股票期权，每人10 万份，共计100万份合同规定，如果张三等人在甲公司连续工作三年，那么， 3年后 即2010年1月1日可以将股票期权行权，每份股票期权为以 2元单价购买一份甲公司 股票，即张三等人一共可以按2元单价购买甲公司股票100万股同时合同规定，张三 等人行权购入的股票，在2012年1月1日之前不得在股票市场出售期权合同有效期 截至2013年1月1日2007年1月1日，甲公司股票市价为5元股票期权举例2到了 2011年7月1日，张三等人将持有的股票期权全部行权甲公司收到张三等人支 付的行权价款200万，同时将股票100万股划入张三等人账户，当天甲公司股票市价为 7元2012年1月1日，张三等人将股票全部出售，当天股票市价为 10元，张三等人收到股票价款1000万解析】本例中，2007年1月1日为授予日，2010年1月1日为可行权日，2011年7 月1日为行权日，2012年1月1日为出售日，2007年1月1日~2010年1月1日之间 为等待期，2010年1月1日~2013年1月1日之间为行权有效期。

股票期权举例3本例中，股票期权实际是一项合同权利，是张三等人未来低价购买甲公司股票的权利 （对 甲公司而言则是低价出售自己股票的义务），张三等人可以低价购买并按市价出售，从 而从中获利，比如，按照股票市价 5元计算的话，每份股票期权的价值二市价 5-行权 价2二3元也就是说，股票期权是有价值的当然，由于股票期权是若干年后才行权， 行权日股票市价与行权价的差额是多少， 取决于人们对未来的预期，股票期权的定价是一个复杂的问题，发明股票期权定价模型的人，因此获得了诺贝尔经济学奖股票期权举例4假设本例中的股票期权在2007年1月1日的公允价值为3元/份，则甲公司授予张三等 人100万份股票期权，相当于甲公司支付给张三等人 300万元的款项，而付出该代价的 目的，就是换取张三等人2007~2009三年的服务，这与支付职工工资的道理是相同的， 所以说，授予职工股票期权，其实是支付职工薪酬的一种方式，最终行权的期权价值就 相当于支付的工资总额，需要在等待期内（即职工服务期内）确认为人工费用，计入管 理费用、制造费用、销售费用、研发支出等科目假设本例中的 10人最终都符合行权条件，则行权总数为100万份，价值为300万元，则甲公司应将这300万元在07~09年 之间进行分摊，确认人工费用 300万元。

二、股份支付工具的主要类型按照股份支付的方式，分为两大类：（一） 以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权限制性股票授予即行权，但要等满足条件后才能出售股票期权授予日授予期权，满足条件后可行权，行权时取得股票，股票过完禁售期方可 出售二） 以现金结算的股份支付以现金结算的股份支付，以股份为基础进行计算，实际支付现金结算以现金结算的股 份支付最常用两类：模拟股票和现金股票增值权模拟股票的运作原理比照限制性股票， 现金股票增值权比照股票期权， 只不过以现金结 算而已第二节 股份支付的确认和计量本节的学习顺序做如下调整：首先，讲“二、可行权条件”其次，讲“四、股份支付的处理（含第三节例题）”最后，讲教材剩余的其他内容二、可行权条件股份支付中通常涉及可行权条件 可行权条件是指只有员工达到要求的条件时， 才能获 得股份，比如，经理人激励计划可能以利润指标为条件，技术人员激励计划可能以服务 年限为条件，等等可行权条件具体包括服务期限条件和业绩条件 服务期限条件就是以员工的服务期限为 行权条件业绩条件就是以业绩目标为行权条件根据业绩目标所采用的指标不同，业 绩条件又分为市场条件和非市场条件。

市场条件是指业绩目标所采用的指标， 是股票市 场指标，比如，股价、股价增长率等；非市场条件是指业绩目标采用的指标，不是股票 市场指标，而是财务指标和销售指标等所以说，这里的“市场”，是指股票市场 可行权条件的影响（1）市场业绩条件市场业绩条件，在确定期权授予日公允价值时已考虑， 不影响各期对可行权情况的估计， 即市场业绩无论实现与否， 均无需据此对等待期、 已确认的费用等行权情况进行重新调 整2）非市场业绩条件非市场业绩条件， 在确定期权授予日公允价值时未考虑， 影响各期对可行权情况的估计， 即各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计， 根据重新估计的结果调整等待期、 已确 认的费用等3）服务期限条件服务期限条件不影响会计处理，无需考虑例题 1】2X 10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议， 规定如果管理层成员在其后 3 年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高 10% 以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票 同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了 50 000 元，但公司将这部 分年薪按月存入公司专门建立的内部基金， 3 年后，管理层成员可用属于其个人的部分 抵减未来行权时支付的购买股票款项。

如果管理层成员决定退出这项基金， 可随时全额 提取A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为 6 000 000元例题 1 】在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%第二年年末，A公司调整其估 计离职率为 5%；到第三年年末，公司实际离职率为 6%在第一年中，公司股价提高了 10.5%，第二年提高了 11%，第三年提高了 6%公司在第 一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长 10%以上的目标请问此例中涉及哪些条款和条件？ A公司应如何处理？【解答 1】用于员工激励的股票期权， 对员工来说是权利， 对企业来说是义务， 企业未来支付股票， 是企业为了获得员工服务所支付的代价， 其性质与企业支付的职工工资是一样的， 本例 中股票期权价值600万，将转化为A公司的人工费用，这600万的代价，是企业为了在 未来 3 年内获得员工服务所发生的，因此，未来 3年里，企业应按照计提人工费用的原 则，分摊确认为某种人工费用解答 2】管理人员的股票期权服务费用——管理费用（本例） 销售人员的股票期权服务费用——销售费用 直接生产人员的股票期权服务费用——制造费用 不过，股票期权服务费用与普通人工费用也有不相同的地方， 那就是股票期权服务费用 的金额在等待期内不能确定，因为，最终将行权多少期权，取决于最终符合条件的行权 人数。

本例中，在第一年年末，企业无法确定在第三年年末将要支付多少股票，也就无法确知 服务费用是多少，但也不能因此就不确认人工费用了，因为，当年员工已经为企业提供 了服务，权责发生制要求在费用发生时就予以确认，而不是等到款项支付时再确认，因 此，第一年年末要预计当年需要分摊的服务费用预计的方法是：第1年年末预计将行权的金额为600万X 90°%= 540万，但540万是3 年的总额，平均分摊到每一年，当年应分摊 1/3，即540万X 1/3 = 180万第1年年 末要做确认人工费用的分录：借记管理费用 180万，贷记某某科目解答 4】第2年年末预计将行权的金额为600万X 95沧570万，3年平摊，前两年要分摊570万 X2/3 = 380万但第 1 年已经确认了 180万，因此，第 2年要确认的是 380万－180万=200万，第 2年年末要做计提职工薪酬的分录：借记管理费用 200万，贷记某某科 目第3年年末确定行权的金额为600万X 94沧564万，扣除前两年已经确认的服务费用， 第 3年要确认的是 564－200万－180万=184万，分录为：借记管理费用 184万，贷记 某某科目解答 5】要注意的是，第三年的股价增长率为 6%，没有满足 10%的市场业绩条件，但即使没有满 足市场业绩条件，第三年同样确认了职工服务费用 184万，这也就是前面所说的：市场 条件不影响每期可行权情况的估计。

也就是说，市场业绩无论实现与否，都不需据此对 等待期内行权情况进行重新调整，不需要调整确认的服务费用 教材勘误：最后一段中的“非市场条件”应改为“市场条件”☆业绩条件影响详解（ 1 ）市场条件 市场条件，在确定期权授予日公允价值时已考虑， 不影响各期对可行权情况的估计， 即， 市场业绩无论实现与否， 均无需据此对等待期、 已确认的费用等行权情况进行重新调整 （2）非市场条件非市场条件， 在确定期权授予日公允价值时未考虑， 影响各期对可行权情况的估计， 即， 各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计， 根据重新估计的结果调整等待期、 已确认 的费用等如何理解市场条件“在确定授予日公允价值时已考虑，不影响各期对可行权情况的估 计”？【详解】职工期权在授予日的公允价值，通常都是通过期权定价模型来计算确定 教材：所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素： （1） 期权的行 权价格；（2） 期权期限； （3） 基础股份的现行价格； （4） 股价的预计波动率； （5） 股份的预计股利；（ 6） 期权期限内的无风险利率上述 6 个因素中，显然包括股价等市场指标， 这就是所谓的“市场条件在确定授予日公 允价值时已考虑”，而非市场条件显然未包含其中。

正是由于市场条件在确定期权授予日公允价值时已经考虑到了， 因此，将来不管市场条 件是否能够实现，均无需据此对会计处理做相应调整其道理犹如房地产市场调控的“限购令”为了调控房价，中央政府在 2011 年初推行 了限购令在推行限购令之前，政府已经考虑了该政策可能导致楼市降温，进而影响建。