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职工薪酬准则执行情况分析研究（2023年7月 北京）一、引言2014年修订的职工薪酬准则（简称CAS9（2014））实施已五年一分部署，九分落实，新会计准则重在贯彻和实施[1]大量理论研究证明会计准则的深入实施和应用更为重要，会计准则应当制定与执行并举，准则制定无论怎么完美标准、与国际接轨，但如果不能有效执行，就无法充分发挥准则的效力[2]因此，对准则的执行情况进行研究十分必要为了了解修订后职工薪酬准则的执行情况，本文以东风汽车股份有限公司（简称东风汽车，股票代码600006）为例，对其2014—2017年CAS9（2014）的执行情况进行跟踪性分析，探究执行效果，以期发现汽车类上市公司职工薪酬准则执行中的问题，推动会计准则的进一步完善，促进会计准则全面和准确运用东风汽车是经国家经济贸易委员会国经贸企改FRIENDSOFACCOUNTING准则制度〔1998〕823号文批准，东风汽车公司作为独家发起人将其属下轻型车厂、柴油发动机厂、铸造三厂为主体的与轻型车和柴油发动机有关的资产和业务进行重组，采取社会募集方式设立的股份有限公司，1999年在上海证券交易所上市东风汽车股份有限公司（东风汽车公司占50%，日产投资公司占50%）持有60.10%的股权，社会公众持有39.90%的股权，实际控制人为东风汽车公司。

现已形成30万辆整车产销能力，在纯电动商用车领域已处于行业第一阵营东风汽车作为生产经营传统汽车与新能源汽车的国有上市公司，具有较强的汽车行业代表性本文拟从职工薪酬准则新旧衔接、短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期职工福利五个方面分析CAS9（2014）实施以来东风汽车的执行情况二、职工薪酬准则新旧衔接情况分析实践证明，企业首次执行会计准则做好新旧衔接是执行会计准则的起点和基础[2]CAS9（2014）规定，在准则施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，企业应当按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法进行处理，并在企业比较财务报表中披露李从军等对北京地区204家上市公司2014年执行CAS9（2014）的调查发现，进行追溯调整的仅有35家公司（占17.2%），调整当期会计处理的有21家公司（占10.3%），主要调整事项为职工薪酬的重分类与设定受益计划重新计量等[3]由此可见，CAS9（2014）首次执行时，新旧衔接进行追溯调整的公司较少，执行效果不够理想东风汽车2014年经第四届董事会第六次会议审议通过，对财政部于2014年修订的职工薪酬等9项准则采用追溯调整法进行调整，就可比期间的职工薪酬数据按照当期的列报要求进行了追溯调整，编制了2012年、2013年比较报表。

东风汽车2014年初职工薪酬追溯调整前后的数据如表1所示比较表1，2013年期末余额合计与2014年调整后的期初余额合计是一致的，各项目主要调整如下：1.CAS9（2014）的“工资、奖金、津贴和补贴”期初余额调整增加了1670.97万元，是由2013年的“其他”项目转入的2.CAS9（2014）的“工会经费和职工教育经费”期初余额调整增加了24.94万元，是从2013年的“非货币性福利”转入的主要是由于公司所提供的工会活动和职工教育活动部分是采取非货币形式，2014年前“非货币性福利”在附注中单独披露，而CAS9（2014）在“短期薪酬”披露表中取消了该项目，因此东风汽车将其归入到“工会经费和职工教育经费”中3.CAS9（2014）的“离职后福利———设定提存计划”期初余额2150.3万元是从2013年的“社会保险费”中的基本养老保险费、年金缴费、失业保险费转入的这是依据CAS9（2014）要求单独设立“离职后福利”所进行的调整4.2013年的“因解除劳动关系给予的补偿”1183.48万元调整为“辞退福利”701.75万元和“长期应付职工薪酬———辞退福利”481.73万元两部分从以上调整过程看，东风汽车的新旧衔接执行符合CAS9（2014）要求，进行了追溯调整，对短期与长期应付职工薪酬、短期薪酬与辞退福利及离职后福利进行了重分类，调整结果未对以前年度损益产生影响。

相比一些未进行追溯调整或直接采取未来适用法的企业，东风汽车CAS9（2014）的新旧衔接得到了有效执行，但东风汽车的新旧衔接中存在调整处理简单化的问题一是将原“其他”项目金额直接并入“工资、奖金、津贴和补贴”，其调整处理过于简单，加大了“工资、奖金、津贴和补贴”金额，不利于分析企业工资变动与工资计提负担应将原“其他”重分类为“其他短期薪酬”更为妥当二是将原“非货币性福利”金额直接并入“工会经费和职工教育经费”，依据不够充足实务中工会经费和职工教育经费、职工福利费中都存在非货币性福利的发放问题，应在二者之间加以区分三、短期薪酬执行情况分析与CAS9（2006）相比，CAS9（2014）有以下变化：（1）职工福利费由根据经验比例合理预计修改为在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本2）养老保险费、失业保险费、企业年金转入离职后福利———设定提成计划3）新增了带薪缺勤、短期利润分享计划4）准则应用指南中要求企业在附注中披露与短期薪酬各项目金额及其期末应付未付金额，非货币性福利与短期利润分享计划应披露其计算依据东风汽车2014年起执行CAS9（2014）并进行职工薪酬核算，增设了“长期应付职工薪酬”科目。

应付职工薪酬”主要核算短期薪酬、离职后福利———设定提存计划、辞退福利和一年内到期的其他福利，“长期应付职工薪酬”主要核算长期辞退福利所披露的2014—2017年的重要会计政策及会计估计中有关职工薪酬的政策符合CAS9（2014）的规定CAS9（2014）准则应用指南要求列示短期薪酬8个项目的本期应付金额和期末应付未付金额，东风汽车列示了7个项目（无其他短期薪酬项目）每年的期初余额、本期增加额、本期减少额、期末余额，披露内容较准则应用指南规定更加全面2014—2017年短期薪酬本期确认的金额（本期增加额）与工资负担率如表2、表3所示1.东风汽车在首次执行修订后准则的2014年，短期薪酬并没有出现理论界所预期的增长，反而是减少了，短期薪酬（本期增加额）较2013年减少6.8%，应付职工薪酬（本期增加额）较2013年减少5.85%，而同期在职员工数、营业收入的增长率分别为2.62%与-9.50%，说明修订后的准则扩大职工薪酬范围等增加职工薪酬的因素对东风汽车影响较小，职工薪酬的变动主要与营业收入相关2.短期薪酬的工资负担率保持在19%～24.6%之间，平均为20.74%，期间变动较小3.职工福利费根据CAS9（2014）规定按实际发生额计入当期损益或相关资产成本，没有期初余额与期末余额，平均比重约为6.06%，其中2017年降至3.62%。

主要原因：（1）转让控股子公司郑州日产后，在职员工数从2016年的10313人减少到2017年的6624人；（2）商用车市场政策法规升级、市场环境变化等因素给企业经营带来双重压力，当年出现亏损（净资产收益率为-1.31%）而减少福利支出4.医疗保险费、工伤保险费、生育保险费三项社会保险和住房公积金的工资负担率2014—2016年逐年增长，平均负担率为6.54%与5.94%5.工会经费和职工教育经费比重在2.02%～2.5%之间，平均为2.20%，期间波动较小6.公司职工享受短期带薪缺勤，但为非累计带薪缺勤，因工资在当月已支付，因此按CAS9（2014）不需要进行账务处理7.公司成立以来没有实行短期利润分享计划，从2018年半年报披露的情况看，也没有将要实行的打算，主要原因是公司属国有企业，工资总额不能突破母公司年前审批数，利润分享只能在工资总额内再分配，因此实行的意义不大东风汽车短期薪酬的执行情况符合准则规定，披露内容较全面但存在以下问题：一是非货币性福利项目问题因为CAS9（2014）应用指南规定的短期薪酬披露表中没有非货币性福利项目，因此东风汽车的短期薪酬中没有关于非货币性福利的具体内容，仅仅是在重要会计政策与会计估计中说明按公允价值计量。

而2014年之前的报表附注则披露了非货币性福利期初期末、本期增减数据尽管CAS9（2014）要求在附注中披露为职工提供的非货币性福利及其计算依据，但大多数公司的做法与东风汽车类似如职工福利待遇优厚的某电器公司，其为职工提供本公司生产的等非货币性福利在2017年年报中也没有披露因此，CAS9（2014）对非货币性福利的披露要求在实务中流于形式，不能发挥应有的作用二是没有实行累计带薪缺勤，不利于职工利益的保护查询多家汽车类上市公司年报，发现基本都选择简单的非累计带薪缺勤而不做会计处理，使CAS9（2014）新增带薪缺勤失去了存在的意义三是查询多家收入业绩突出的汽车类上市公司，都没有利润分享计划的信息利润分享计划是职工完成规定业绩指标，或者在企业工作了特定期限后，能够享有企业一定比例的净利润，是从国外引入的一种先进的职工激励方式CAS9（2014）新增了利润分享计划，也有引导企业制定实施之意但企业可能缺乏实行利润分享的动力，特别是实施总成本领先战略的企业中国大部分制造加工型企业所采取的都是成本领先战略，且成本领先主要体现在廉价的劳动力成本上[4]实践中大多数汽车企业有类似利润分享计划的奖金计划，按CAS9（2014）规定，企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理，而从准则的执行上看，利润分享计划要根据正式条款确定薪酬的金额与方式，不如奖金灵活。

另外，奖金分配计划还可能不公平，如东风汽车公司在2001实施的EVA薪酬改革（绩效工资占60%）因公司内部各子公司分公司之间、干部与工人之间差距较大，引起工人的抵触而叫停因此大多数企业选择简单的处理方法，将奖金计划作为工资、奖金、津贴和补贴进行核算四、离职后福利执行情况分析CAS9（2014）规定，企业应当按照承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分为设定提存计划和设定受益计划两种类型设定提存计划是企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务，企业缴存的提存金（包括基本养老保险、失业保险、企业年金）是为了换取职工在会计期间提供的服务，应在服务期间确认为应付职工薪酬并计入当期损益或相关资产成本设定提存计划以外的离职后福利计划为设定受益计划，采取国际会计准则的预期累计福利单位法进行核算陈婧延选取沪深300家A股上市公司进行调查，发现2015年只有35家（11.7%）企业披露了设定受益计划信息情况，且存在表内披露未设置专门报表项目、报表间勾稽关系不明显、重要会计政策披露片面浅显、具有误导性、报表项目注释披露规定不细致等问题[5]赵丽萍选取90家上市公司分析，发现2015年采用设定提存计划的公司有87家（占97%），但存在披露不完善和不规范的问题；采用设定受益计划的上市公司仅有22家（占24.44%），比例较低的主要原因来自于管理成本高、操作难度大、增加公司风险等，并且设定受益计划规模普遍小于企业年金，受益对象大部分是境外员工，披露简略，不能满足会计信息使用者的要求[6]。

中国证监会会计部对上市公司2016年年报分析发现，个别上市公司将应属于辞退福利的、改制时提留的待岗职工补偿金误判断为离职后福利———设定受益计划，将预计不再支付的金额转入其他综合收益处理；个别上市公司在设定受益计划净负债计算中，未计算设定受益计划净负债所产生的利息净额；个别存在设定受益计划的上市公司未披露设定受益计划中义务现值所依赖的重要精算假设和有关敏感性分析的结果[7]东风汽车离职后福利仅包括设定提存计划，2014年以来披露了期初期末余额、本期增加减少额等较为全面的数据资料，各年设定提存计划情况如表4所示1.东风汽车设定提存计划包括基本养老保险、。