会计实务：税基式筹划的基本方法——成本费用筹划.doc

税基式筹划的基本方法——成本费用筹划（一）存货计价方法的选择 1．存货计价方法选择的策略 这里的存货是指企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储存的各种资产，如商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等存货是资产负债表中的重要项目，也是利润表中用来确定构成主营业业务成本的一项重要内容 存货流转有实物流转和价值流转两个方面，由于实物流转与价值流转往往不相一致，因而必须采用某种存货成本流转的假设，采用适当的存货计价方法在期末存货与已售存货间分配成本存货计价不同，企业存货营业成本就不同，从而影响应税利润，进而影响所得税因此，存货计价是纳税人调整应税利润的有利工具，选择最有利的存货计价方法就有可能达到合法避税的目的 销货成本＝期初存货十本期存货一期末存货，由上述公式得知，期末存货的大小，恰好与销货成本高低成反比换言之，本期期末存货的多计，必然会降低本期销货成本，增大本期收益此外，本期期末存货的多计，又会增加下期期初存货成本，从而使下期的销货成本提高，降低下一期的收益因而能否正确地确定存货的价值与能否正确地反映企业的经营成果和财务状况有着密切的关系由于存货计价对企业的收益和应税所得额均有直接影响，会计制度规定的存货计价方法又有多种，不同的计价方法对企业利润和纳税多少的影响是不一样的，因而企业在选择存货计价方法时，可选择使其税负较轻的一种方法。

对企业来说，其可选用的存货计价方法主要有：先进先出法、个别认定法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等不同方法在价格平稳或者价格波动不大时，这几种计算方法对成本影响基本相同若存在通货膨胀，价格水平总是处于不断上扬的状态时，应尽早补偿材料耗费，推延所得税的交纳时间通常企业选择存货计价方法的程序为后进先出法、加权平均法、先进先出法采用先进先出法计算存货成本，其发出存货价格是前期购进存货的价格，在通货膨胀率高、存货储备时间较长的情况下，这部分补偿价值已无法再购到等量的相同存货这会造成企业成本补偿不足、利润虚增，应补偿存货耗费的部分资金被国家以税收的形式抽走的结果而采用后进先出法计算存货成本，其期末存货价格接近于期初存货价格，发出存货价格符合市场价格，销售产品成本提高，应纳所得税减少，能较好抵减通货膨胀带来的损失加权平均法和移动加权平均法由于以平均价计算成本，故所得税税款介于两者之间由于不同的存货计价方法对企业纳税的影响是不同的，这既是财务管理的重要步骤，也是税收筹划的重要内容一般采取何种方法为佳，则应具体情况具体分析： （1）当物价有上涨趋势时，采用后进先出法计算出的期末存货价值为低，销售成本最高，可将利润递延至次年，以延缓纳税时间；当物价呈下降趋势时，则采用先进先出法计算出的存货价值最低，同样可达到延缓纳税的目的。

（2）当企业处于所得税的免税期，企业获得的利润越多，其得到的免税额就越多，这样，企业就可以通过选择先进先出法计算期末存货价值，以减少当期成本、费用的摊入，扩大当期利润；相反，当企业处于征税期或高税负期，企业就可以选择后进先出法，将当期的摊人成本尽量扩大，以达到减少当期利润规避所得税 （3）存货计价方法作为企业内部核算的具体方法，可以通过利用市场价格水平变动来达到降低税负的目的由于商品的市场价格总是处于变动状态之中，政府对商品市场价格的控制也总是有一定的限度，这就为企业利用价格变动使自己得到最大利益创造了条件 2.计价方法筹划案例分析 [纳税筹划案例] 某企业预计某材料购人和生产领用情况如表，假设该企业无论采用何种折旧方法，实现的年应纳税所得额均能超过10万元，在其他利润条件不变的情况下，对该企业结转存货成本的方法进行税收筹划 x x 材料帐 单位：元/件任期 摘要 借方 贷方 余额 数量 单价 金额5.1 购入 2000 100 200，00011.1 购入 2000 150 300，00012.1 领用 3000筹划方案： 方案一：采用加权平均法结转成本 加权平均单价＝（200000＋300000）÷（2000＋2000）＝125（元） 结转成本＝125 X 3000＝375000（元） 方案二：采用先进先出结转成本 结转成本＝100 X 2000＋150 Xl000＝350000（元） 方案三：采用后进先出法结转成本 结转成本＝150 X 2000＋100 X l000＝400000（元） 以上各种纳税方案中，后进先出法比加权平均法多结转成本25000元，比先进先出法多结转成本50000元。

即采用后进先出法结转商品成本最多，可以获得最大税收利益，是最佳纳税方案但是，根据国家税务总局[2000] 84号文的规定，采用后进先出法时应当与存货实物流程相一致根据这一规定，如果企业的实物流程与后进先出法不一致时，应当采用加权平均法作为次优纳税方案 采用存货转出垫高法应当考虑和注意的问题：①应当考虑价格变动因素在预测购进货物价格下降的情况下，应当采用先进先出法；在预测价格上升的情况下，应当采用后进先出法；在预测价格较稳定或者难以预测的情况下，应当采用加权平均法；在价格变化不定且单位价格较大的情况下，应当采用个别计价法②应当注意存货计价方法变动的法定程序（其中，《企业所得税暂行条例实施细则》第35条，对内资企业存货计价方法的变动有具体规定）③对享受定期减免所得税的企业，正确选择存货计价的核算方法，将高额的利润保留在免税年度，也同样能起到降低税负作用 （二）折旧方法的选择 1．折旧方法选择的策略 折旧是固定资产在使用过程中，通过逐渐损耗（包括有形损耗和无形损耗）而转移到产品成本或商品流通费中的那部分价值折旧的核算是一个成本分摊的过程，即将固定资产取得成本按合理而系统的方式，在它的估计有效使用期间内进行摊配。

这不仅是为了收回投资，使企业有能力在将来重置固定资产，而且也是为了把资产的成本分配于各个收益期，实现会计期间收人与费用的合理配比 由于折旧要计人产品成本，直接关系到企业当期成本的大小，利润的高低和应纳所得税的多少，因此折旧方法的选择折旧的计算就成为十分重要的问题在计算折旧时，主要考虑以下几个因素：固定资产原值C、固定资产残值S、固定资产清理费用F、固定资产折旧年限N固定资产的折旧方法有： （1）直线折旧法： 年折旧额＝（C＋F-S）÷N （2）年数总和法： 年折旧率R＝2（N－K）÷N（N＋l）（k为已使用年限） 年折旧额＝（C＋F－S）R （3）双倍余额递减法：　年折旧率＝2÷ N 年折旧额＝2C÷N 其中：C为固定资产原值； S为固定资产残值 不同的折旧方法对纳税人会产生不同的税收影响首先，不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和实物补偿会造成一定的时间差异，企业要在国家有关折旧规定范围内选择不同的折旧方法，力图减少税收增加企业税后利润；其次，不同的折旧方法导致计提的年折旧额不同，直接影响到企业利润额受冲减的程度，因而造成纳税义务承担时间的差异，推迟纳税相当于企业取得一笔无息贷款，这其中有货币时间价值效益。

鉴于此，企业可以选择和利用最优的折旧方法，实现最佳纳税效益一般来说，企业采用加速折旧法可以在固定资产使用初期多计折旧，加大企业初期成本而减少利润，从而减轻了企业前期所得税负担，将企业缴纳所得税的时间大大推迟，因而企业可以提前取得部分现金净收人，促进资产的更新改造企业推迟缴纳的部分所得税，可以视同政府提供的无息贷款，这对企业是有利的但是，如果企业适用的所得税税率是超额累进税率，加速折旧法就不见得是最好的折旧方法因为加速折旧法使得企业利润集中在后几年，使企业后几年的利润与前几年形成明显的差距，从而导致后几年必然要承担较高的税负，从而使企业纳税额增加，税负加重而使用直线法，使企业摊人成本费用的年折旧额几乎相等，从而有效地扼制了企业某一年利润过于集中，而别的年份利润骤减，从而避免了实现利润的谷峰谷底，因而纳税金额和税负都比较小，比较轻至于用哪种方法更符合企业利益，那要视企业的具体情况而定具体分析如下： 第一，在比例税率下，如果各年度的所得税率不变或有下降趋势时，以采用加速折旧法为优这样，把前期利润推延至后期，延缓了纳税时间 第二，在比例税率下各年税率有上升趋势时，以直线折旧法为优因为加速折旧法延缓纳税的利益与税率高低成正比，在未来所得税率愈来愈高时，以后纳税年度的税负增加往往大于延缓纳税的利益，使得直线折旧法比加速折旧法更有利。

第三，在比例税率下，如果企业从获利年度起就享有一定的减免税期，则应尽量把利润集中在减免税年度，推迟确认费用为了避免错过减免税的优惠期，企业应选择采用直线折旧法 第四，在超额累进税率下，直线折旧法优于加速折旧法直线折旧法可使得每年的费用大致相等，利润比较均衡，可避免利润的过大波动导致适用较高的税率，引起税款的过多支付 第五，为了推迟企业获利年度，企业采取缩短折旧年限或不留固定资产残值的方法，提高折旧率，加速折旧，达到推迟纳税的目的 2．固定资产折旧计算筹划方法与案例分析 （1）折旧年限确定的税收筹划 固定资产折旧是根据固定资产原值、预计净残值、预计使用年限或预计工作量、采用直线法或工作量（或产量）法计算出来的对于固定资产折旧，税法规定按财务制度的规定执行而企业财务制度虽然对固定资产折旧年限作出了分类规定，但仍有一定的弹性由于折旧年限本身就是一个预计的经验值，使得折旧年限容纳了很多人为的成分，这为税收筹划提供了可能性 缩短折旧年限有利于加速成本收回，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移由于资金存在时间价值，因前期增加折旧额，税款推迟到后期缴纳在税率稳定的情况下，所得税的递延缴纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。

[例2] 某高科技企业进口一条生产线，安装完毕后，固定资产原值为20万元：会计制度规定预计使用年限为5～8年，预计净残值为8000元，采用直线法计提折旧假定该企业资金成本为10％ 按8年折旧期计提折旧，则年固定资产折旧额＝（200000－8 000）÷8＝24000元，则节约所得税＝24000 X 33％＝7920元 如果企业将折旧的年限定为5年，则年固定资产折旧额＝（200000－8 000）÷5＝38400元，则节约所得税＝38400 X 33％＝12672元 尽管折旧期限的改变，并未从数字是影响到企业所得税税负的总和但考虑到资金的时间价值，从上述计算结果可知，后者对企业更为有利但当税率发生变化时，企业延长折旧年限也可以节约更多的税负支出 （2）折旧方法选择的税收筹划 税法赋予企业固定资产折旧方法的选择权，但选择加速折旧法须经批准，并且选择之后不能任意变更出于固定资产折旧方法的选用直接影响到企业成本、费用的计算，因此，对固定资产折旧方法的选用，应当科学合理 不同的折旧方法表现为在固定资产的使用年限内，计入各会计期或纳税期的折旧额会有差异，进而影响到各期营业成本和利润，这一差异为税收筹划提供了可能。

具体折旧方法的比较已在上面论述，下面举例说明折旧方法对纳税的影响 [例3]某内资企业有一新购置的超强度使用的设备，原值为80万元，预计残值2万元，规定的使用年限5年，根据规定B可以按程序申请加速折旧，但不宜按工作量法计提折旧预计该企业这一设备投人生产后5年内未扣除折旧的利润如表，假设年利率10％，对该企业计提折旧的纳税方案作出筹划 表4—2 企业未扣除折旧的利润表 单位：元 年 限 未扣除折旧的利润第一年 400 000第二年 500 000第三年 480 000第四年400 000 第五年 300 000 合 计 2080 000 筹划方案：该企业使用的设备按规定属于允许加速折旧的固定资产，可以申请加速折旧不同折旧方法。