会计制度建设中的若干问题(doc 10)

会计准那么和会计制度建设中的假设干问题会计准那么和会计制度建设中的假设干问题-从资产减值准备谈起摘要现行会计制度对资产减值准备的会计处理规定，在实施过程中出现了一些问题。本文在具体分析的根底上，提出制定会计制度应注意处理好五个方面的关系，并对会计制度中关于资产减值准备等事项的规定如何改良和完善提出了假设干建议。关键词资产减值准备盈余管理会计制度一随着我国资本市场的开展和对外开放的推进，会计制度改革也加快了与国际惯例接轨的步伐，其积极作用是不言而喻的，但如何处理好会计改革中的各种关系，把握好会计改革的“度，却始终是一个必须正视又必须解决好的问题。从目前的情况来看，需要理顺的地方还较多，以减值准备为例，根据?企业会计制度?的要求，上市公司应计提长期投资、短期投资、存货、应收账款、固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款等八项资产减值准备，这些措施的实施，有利于上市公司夯实资产质量，挤出业绩中的“水分，但由于对各项减值准备的计提只是作了原那么上的规定，计提范围以及比例由企业根据自身情况确定，在实施过程中也出现了一些问题，并演化为某些上市公司实施盈余管理的手段，值得引起充分的注意。一通过有意提取巨额准备金，为来年扭亏为盈打“埋伏按照有关规定，上市公司连亏二年要 ST，连亏三年要退市，为了防止 ST或退市，往往在计提上想方法。如多计提固定资产减值准备，以后年度就可以少计提折旧，多计提无形资产减值准备那么可以减少以后年度的管理费用等，都可为下一年度扭亏为盈埋下伏笔。对于已计提坏账准备的应收款项，如果在第二年全额收回，可核减相关的坏账准备，冲减当年管理费用，也是一个较好的增利因素。将已计提减值准备的长期股权投资，在第二年出售给非关联方，以高于账面价值的协议价转让，也可以增加投资收益；已计提存货跌价准备的存货在第二年出售后，结转的本钱相应较少，毛利相应增加 对于此情况可以作会计过失处理，但企业往往并不按会计过失处理，凡此种种不一而足。例如，ST 科龙在 2001 年扭亏无望的情况下，净补提减值准备 6.35 亿元主要包括坏账准备 2.04 亿元、存货跌价准备1.26 亿元、长期投资减值准备0.71 亿元，使其当年亏损达 15 亿元之巨，在 2002 年，转销坏账准备 0.55 亿元、存货跌价准备 2.21 亿元、长期投资减值准备 0.74 亿元，以上的转回对 2002 年的增加利润是 3.5 亿元，而 2002 年科龙的账面利润才 1 亿元。如果不采取“让我一次亏个够的方法，ST 科龙 2001 年实际上尽管亏损会下降 3.5 亿元，但于事无补，这样 2002 年又亏损 2.5 亿元，就可能面临退市。深市的另一家上市公司 ST 中华，在 2001 年增加计提近 20 亿年初为 5.8亿，其中坏账准备一项就为 16.6 亿年初仅为 4 个多亿；而到 2002 年报没有增加一份钱计提，反而转回上年计提数 2000 多万，当年账面利润总额不到 600万元，因而如果没有“计提因素，该公司 2002 年实际应为亏损 1400 多万。另一家上市公司长安汽车，那么在 2001 年度和 2002 年度的前三个季度共提取了 4 亿多的准备金销售补偿金相当于存货跌价准备，在第四季度全部释放，造成了 2002 年前三季度的利润仅为 40982 万元，而 2002 年度利润高达83500 万元，即第四季度竟实现了利润 42518 万元，超过了前三个季度，与此同时二级市场股价也节节走高。2002 年年报披露已落幕，许多 ST 公司在 2002 年扭亏无望的情况下，也如法炮制纷纷提高计提比例，为 2003 年扭亏扫清道路，ST 长控 2002 年亏损 6.68亿元，每股亏损高达近 11 元，而计提大量资产减值准备是 ST 长控巨亏的主要原因，公司对原重组单位四川泰港、西藏天科虚假重组资产计提了高达4.3 亿元的巨额资产减值准备；ST 国嘉 2002 年亏损 6.2 亿元，其中对五项债权全额计提坏账准备 2.43 亿其中对上海德软电子的 1.92 亿元的往来款，用该单位无法联系上的理由就计提 100%的准备金，显得有点牵强，核销投资损失 2.6 亿多元。还有一些上市公司那么利用计提政策在置换资产时调控利润，一种方法是以一些不用提取减值准备或提取比例较低的资产来置换其它提取比例较高的资产，这样可以减少计提减值准备的范围或计提比例，从而到达少计本期资产减值准备、多计本期利润的目的；另一种方法，是在资产置换的前一年度对欲置换出的资产计提较多的资产减值准备，如果这些资产并未减值，或虽减值但通过外表上的非关联交易实际上可能仍然是关联交易而按账面价值进行置换或转让，就可在资产置换后冲回减值准备。例如，沈阳新开在 2001 年度与潜在的控股股东南科集团进行了资产置换，置换后坏账准备总计转回 2500 多万元，存货跌价准备总计转回 600 多万元，固定资产减值准备总计转回 1700 多万元，在 2001 年末公司除了坏账准备尚有一定余额外，其余资产减值的相关账户期末余额全部为零孙茂竹等，2002。这几项减值准备的冲回增加利润 4900 多万元，而其当年利润总额仅为 200 多万元，没有这些计提的冲回，同样难逃亏损厄运。二变更准备金计提会计政策或会计估计或通过调整账龄结构，影响利润2001 年度沪深两市发生变更坏账准备计提方法主要指调整不同账龄应收账款的计提比例的公司有 72 家，其中，因计提方法调整而增加当年利润的有15 家；减少当年利润的有55 家。在上述因变更坏账准备计提方法而增加当年利润的 15 家公司中，有五家公司因这一项会计政策的调整而使公司“扭亏为盈或从亏损的边缘变成巨额盈利详见表 1。并且，上市公司还可以在应收账款账龄结构上想方法，多提或少提减值准备。?企业会计制度?规定，采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期归还的局部债务后，剩余的应收款项，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收款项、且各笔应收款项账龄不同的情况下，收到债务单位当期归还的局部债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原那么确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原那么确定。又同时规定，企业可以采用个别认定法，对某笔应收账款提取坏账准备，对具体情况的规定又显然过于模糊，实际上，对于长期往来的客户，企业大可通过在应收账款的账龄结构上做文章，多提或少提减值准备金。再如对投资减值准备的计提，也存在同样的问题。?企业会计制度?第五十二条规定“短期投资应按本钱与市价孰低计量，市价低于本钱的局部，应当计提短期投资跌价准备，因此对于短期投资的计提数为本钱价减去市场价，这条规定看上去是比拟严密的 尽管导致某些股票二级市场机构在期末突击拉抬其持有的股票价格，但由于短期投资有时候与长期投资是可以相互转化的，而关于长期投资减值准备在制度中灵活性较大，使企业有可能钻这个空子，因为?企业会计制度?第五十七条的规定是，“对有市价的长期投资可以根据以下迹象判断是否应该计提减值准备：1市价持续 2 年低于账面价值；2该项投资暂停交易 1年或 1 年以上；3被投资单位当年发生严重亏损；4被投资单位持续2 年发生亏损；5 被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。而基于这种判断来确定是否提取及提取标准，本身就有不小的调控余地，此外，有些企业通过将短期投资转化为长期投资来少提减值准备，典型的如国内某知名券商在香港公布的报表是亏损，而在国内那么是盈利，其中就是由于对承销配股被套的股票投资由短期投资转为长期投资，少提了减值准备，从而扭亏为盈。三计提比例无标准，财务指标可比性差例如，在计提应收账款和其他应收账款的坏账准备比例上，2002 年，莱钢股份 600102 对一年以内应收账款计提比例为 1%2001 年变更这一会计政策，而其同行业如宝钢股份、安阳钢铁等都是5%；又如实达电脑是0.5%，而其同行业中的长城电脑、湘计算机都为 5%，仅此一项实达电脑在应收账款和其他应收账款中比其同行业公司少计提当期管理费用约 2000 万左右一年之内的应收账款和其他应收账款共计 4.4 个多亿，占总应收账款的 70%左右，而其当年的利润却只有 1885 万。另外的典型例子是深纺织000045为 ST 盛润担保近亿元，减值准备计提为零，而 ST 盛润为 ST 中华的担保却在 2001 计提减值准备 4 亿多元。上述状况的存在，严重削弱了会计信息的真实性和相关性，造成这种状况的原因主要是两个方面，一是上市公司治理不完善，其本身存在着盈余管理的强烈动机，另一方面可能还得从会计制度本身找原因。对于前一个问题，涉及因素很多，此处存而不管，但会计制度是否需要进一步完善呢？笔者的答复是肯定的。二会计是一种商业语言，也就是一种反映企业经营状况的语言，但如果计提减值准备过多、过滥，且灵活性很大，这种反映偏离和歪曲的可能性就更大。不仅如此，现行会计制度还存在将许多收益工程记入资本公积等问题，也影响了会计的真实性。最近，人们对这种上市公司“让我一次亏个够的问题讨论很多，各种建议都有，如取消上市公司连亏二年 ST、连亏三年退市的规定，实行累计亏损制度等，出发点是好的，但这只是问题的表象，关键是会计的定位要准，不能因为其它目的而损害其真实性，制订会计政策也应从会计的本质出发，从会计的规律出发，而不是其它。笔者认为，要解决这些问题，需要处理好如下几个方面的关系：一资本市场监管与会计真实性的关系诚然，目前我国资本市场的过分投机与会计的国际化、标准化不够有一定的关系，但一定不要忘记了会计的根本是“尺子，而不是监管，正如葛家澍教授所论：财务会计的根本职能是反映企业的经济真实，是可靠地记录并报告企业经济活动的历史 葛家澍，2003。如果认为资本市场混乱、泡沫多而收紧“尺子，或者是与此相反，都是舍本逐末，都可能影响会计的严肃性和真实性。固然，会计政策的制定要考虑资本市场的监管，但即使把会计的谨慎性原那么运用到极至，甚至提取更多的准备金，资本市场就会没有泡沫吗？答复可能并非如此，因为不恰当的强调谨慎，计提过多的坏账准备不惜虚降利润，其出发点可能是好的，但效果可能适得其反，不仅违背了会计规律，也会给某些居心不良的上市公司提供了更大的盈余操纵空间。因此，制订会计制度，就必须保持会计的独立性，注重会计与资本市场监管的适度别离，因为我们的政策取向不过是为投资者提供判断上市公司投资价值的依据，而不是试图以此给上市公司的投资价值排队，会计指标也只是依据之一，并且不具唯一性，因此，会计指标应当是越真实越好，而不是越低越好，业绩虚高固然不真实，业绩虚低同样也不真实，同样有损会计的真实性和严肃性。目前，会计制度的变更已经影响上市公司业绩的重要因素之一，数据说明，作为各行业的龙头的上市公司平均每家净利润在19982001 年分别为 5509.16 万元、6529.23 万元、7072.23 万元和 6001.45 万元，在我国国民经济整体向好、大般蓝筹股公司越来越多的情况下，上市公司业绩却根本上是原地徘徊，可能吗？而实际情况又如何呢？如果根据经营性净现金流量来考察，19982001 年平均每家上市公司净现金流量分别为 5232.29 万元、8280.69 万元、10856.63 万元和 19563.31 万元，增幅分别为 58%、31%和 80%，而净利润与净现金流量之比分别为 1.05、0.79、0.65 和 0.31，说明近70%的经营性净现金流量“流失了，只有 31%计入了利润，经营性净现金流量反映的是上市公司收到的真金白银，其增长说明了上市公司的经营业绩是逐年上升的，而比值的逐年下降，说明利润“含金量在上升，但2001 年仅为 0.31，说明会计政策已有些矫枉过正，侵蚀利润明显，或者说会计利润有被扭曲的嫌疑范益琪等，2003。并且我们还可以从会计准那么的国际比拟上发现这一趋势，以前是按国内会计准那么编制的利润偏高，以同时有 A、B 股的上市公司深市 42 家、沪市 45家2000 年年报为例，除 7 家外，80 家