【热门】反担保责任免除是否需纳所得税.docx

名师归纳总结 精品word资料 - - - - - - - - - - - - - - -反担保责任免除是否需纳所得税【题注】反担保责任免除的税收问题存有很多争议，北京理工高校法学院廖仕梅老师基于物权法和担保法相关的法律分析， 结合域外会计准就和税务判例进行的分析； 本文原载《税务讨论》 2021 年第 1 期，受廖老师授权，于此共享；一、基本案情2021 年 5 月 1 日，卖方富诚公司与买方意利公司签订股权转让协议，转让卖方拥有 100%股权的仁庆公司，价款 6 亿元；股权协议签订前的 2021 年 4 月 1 日，仁庆公司向工商银行取得了一笔 2 亿元贷款，浙商银行供应担保，同时，富诚公司以从担保人浙商银行取得的授信额度给浙商银行供应了反担保；0001该股权转让协议同时商定，买方意利公司承诺在股权交割后三个月内免除和解除反担保人富诚公司在该反担保中承担的任何及全部义务；否就买方应赔偿反担保人因承担反担保义务所产生的或与之相关的任何及全部缺失；2021 年 6 月 12 日，仁庆公司办理了股权变更手续，成为意利公司的全资子公司； 2021 年9 月 3 日，意利公司将 2 亿元资金转入仁庆公司，仁庆公司于该月 5 日用该笔资金偿仍了银行的本金及利息；至此，反担保人富诚公司的反担保义务解除；富诚公司所在地的道县国税局认为，意利公司给仁庆公司用于偿债的 2 亿元应当为富诚公司转让仁庆公司的价外费用， 属于销售收入， 富诚公司应就该 2 亿元缴纳企业所得税； 2021年 9 月 24 日，道县国税局向富诚公司发出《税务事项通知书》 ，要求补缴税款及滞纳金共 第 1 页，共 10 页 - - - - - - - - -名师归纳总结 精品word资料 - - - - - - - - - - - - - - -计 0.6 亿元；富诚公司不服道县国税局所作的税务处理打算，相继提起行政复议、一审及二审诉讼；一、二审法院认为， 买卖双方签订了以免除和解除富诚公司反担保义务为条件的股权转让协议，属于附条件的民事法律行为，道县国税局认定意利公司用于排除反担保义务而支付的 2 亿元为实现合同目的而支付的价外费用并无不当；因此，富诚公司在一、二审诉讼中均败诉；二、本案争议焦点意利公司转入仁庆公司的 2 亿元是否为反担保人因反担保责任被免除而取得的收入，反担保人是否应当就这 2 亿元缴纳企业所得税；三、法理分析（一）反担保概述依据《担保法》及其说明的规定，反担保是指债务人或者第三人为确保担保人承担担保责任后实现对主债务人的追偿而设定的担保；反提保具有以下几个特点：1、反担保具有从属性，反担保合同效力取决于担保合同的效力；反担保是为了爱护担保人的利益而设立，因此，担保合同的效力以有效的担保合同为前提，担保合同无效，或者担保合同被解除，反担保合同的效力消逝；2.反担保人承担反担保责任以担保人承担担保责任且无法实现对债务人的追偿为前提；只有当担保人承担担保责任后，无法实现对债务人的追偿，反担保人才承担反担保责任；假如担保人承担担保责任后实现了对债务人的追偿，就反担保人无需承担反担保责任；3、反担保人为债务人以外的第三人的，承担反担保责任后有权向债务人追偿；4、反担保适用担保的规定；反担保与担保所发挥的作用、在制度设计上的法理基础都是一样的，区分仅在于担保爱护的是主债务人的利益，而反担保爱护的是担保人的利益，其他就没有差异；因此，我国《担保法》第四条规定，“反担保适用本法担保的规定；” 第 2 页，共 10 页 - - - - - - - - -名师归纳总结 精品word资料 - - - - - - - - - - - - - - -（二）反担保人的反担保责任是或有负债或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过将来不确定事项的发生或不发生予以证明；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能牢靠计量；或有负债有三个基本特点：一是或有负债是过去形成的；二是或有负债的结果只能由将来发生的事项确定；三是或有负债的结果是不确定的，这种不确定主要表现在两个方面：一方面表现在或有负债的结果是否发生不确定， 另一方面表现在或有负债即使或已预料发生，但具体发生的时间或者发生的金额具有不确定性；反担保责任是典型的或有负债的 ...........是债务人，也呆以是债务人以外的其他人； 的...........是债务人，也呆以是债务人以外的其他人；的 ...........是债务人，也呆以是债务人以外的其他人；的 ...........是债务人，也呆以是债务人以外的其他人； ，缘由在于签订反担保合同时，当事人并不能精确猜测反担保人是否需要承担反担保责任，也不能精确计量将承担多大的反担保责任；反担保人是否要承担反担保责任取决于以下三个条件：一是主债权债务合同以及作为从合同的担保合同有效；反担保合同是担保合同的从合同，担保合同是主债权债务合同的从合同，因此，只有在主债权债务合同有效的前提下，担保合同才有效，又只有当担保合同有效时，反担保合同才能有效；二是反担保合同本身有效；主合同及担保合同有效并不意味着反担保合同必定有效，反担保合同的效力仍取决于本身是否符合法律的规定；三是当债务人以外的他人为反担保人， 且为一般反担保时， 只有当担保人履行了担保义务，且经过审判或者仲裁，并就主债务人财产依法强制执行仍不能实现追偿，才由反担保人承担反担保责任； 第 3 页，共 10 页 - - - - - - - - -名师归纳总结 精品word资料 - - - - - - - - - - - - - - -这三个条件只要有一个不成立，反担保人就不需要承担反担保责任，而这三个条件是否成立，在反担保合同签订时是很难确定的；一是一般而言，在合同签订时很难识别主合同、担保合同及反提保合同是否有效，一旦就合同效力发生争议时，需要经过法院判决确认；二是债务人能否按时履行债务、担保人能否履行担保责任具有不行预见性；三是反担保责任的具体金额很难精确计量；反担保责任的范畴包括主债权及其利息、违约金、损害赔偿金、保管担保财产和实现担保物权的费用；这里的利息、损害赔偿金等在反担保人实际承担反担保责任之前，是不确定且不能精确计量的；富诚公司的反担保责任就能很好诠释它的或有负债性质；一是富诚公司与浙商银行之间签订的反担保合同无效；依据我国《物权法》 ，富诚公司与浙商银行签订的反担保合同无效，根源在于授信额度不能作为我国权益质权的标的；我国的授信都是由各商业银行自行规定，没有法律、行政法规统一对其进行规范，也没有相关部门办理授信质押登记；因此，以授信额度作为质押标的违反我国《物权法》的规定； 《物权法》是强行法，依据物权法定原就，这个反担保合同是无效的；假如这个反担保合同是一个涉外合同，且仅就该反担保合同的效力在中国境外某答应授信额度为质权标的的国家进行审判，不适用中国的法律进行判决，该反担保合同就有可能被判有效；二是富诚公司是否可以作为反担保人具有不确定性；依据《物权法》及《担保法》的规定， 只有债务人能成为反担保人，但是， 《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉如干问题的说明》（法释 [2000]44 号）其次条规定：“反担保人可以是债务人，也可以是债务人之外的其他人；”由于法释［ 2000]44 号文件的法律位阶低于《物权法》 ，且《物权法》后于法释［ 2000]44 号文件生效，依据上位法优先于下位法、新法优先于旧法的原就，应该优先适用《物权法》 ；故作为借贷关系中第三方的富诚公司依法不能作为反担保人； 第 4 页，共 10 页 - - - - - - - - -名师归纳总结 精品word资料 - - - - - - - - - - - - - - -下位法不能违反上位法，这是基本原就；但是，我国绝大部教材及判例赞同适用法释［ 2000]44 号，认为债务人之外的其他人可以为反担保人；依这个观点，富诚公司作为反担保人没有问题；但一旦在诉讼中有人坚持主见第三人为反担保人的反担保合同主体不适格，这种主见被法院支持的可能性极大；由于我国法官判案的依据是法律，而不是学懂得释，学懂得释不具有法律效力；更何况仍有教授认为， 《担保法》中有关担保物权的规定，应归于失效；据此，富诚公司不能作为反担保人；三是本案主债务人仁庆公司按时履行了债务；反担保人责任的承担取决于担保人是否承担了担保责任，本案借贷关系中的担保人是浙商银行，富诚公司是确保浙商银行向债务人实现追偿权的反担保人；只有当仁庆公司不履行债务，并由担保人浙商银行履行了担保义务之后，富诚公司才有承担反担保责任的可能；但是，仁庆公司按时履行了债务，担保人没有履行担保责任，即使富诚公司作为反担保人在主体上不存在问题，其与担保人签订的反担保合同有效，在这种情形下也不需要承担反担保责任；（三）反担保人反担保责任的免除并不等同于取得收入1、或有负债在会计上不能确认为负债； 由于或有负债将来是否会进展为债务存在不确定性，因此《企业会计准就》第 13 号第十三条明确规定，企业不应当确认或有负债，也不应当确认或有资产；由于从严格意义上说，或有负债不是真正的负债，或有资产也不是真正的资产；2、或有负债的免除不能视同为收入；有观点认为，依据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理如干问题的通知》 （财税［ 2021]59 号）的规定，买方承担债务也是一种支付形式，因此，免除了富诚公司的反担保责任，等同于买方承担了债务，富诚公司取得了收入；这种观点混淆了或有负债与一般债务的区分；一般债务是指由于以往所发生的经济交易而的确存在，且金额可精确计量或者可以合理估量的债务；一般债务的免除， 第 5 页，共 10 页 - - - - - - - - -名师归纳总结 精品word资料 - - - - - - - - - - - - - - -的确等同于取得收入；财税［ 2021]59 号文件所称的就是这种一般债务，而不是或有负债；理由在于，买方承担卖方债务，取得收入的只能是卖方，不行能是担保人，更不会是反担保人；买方为卖方偿仍债务，必定同时解除了第三人作为担保人的担保责任和债务人以外的其他人作为反担保人的反担保责任，假如都视同取得收入的话，就意味着买方一笔 2 亿元的支出，同时有卖方、担保人、反担保人各取得 2 亿元的收入，明显是不正确的；仍有观点认为，富诚公司的确因买方意利公司付款给仁庆公司偿仍债务免除了其反担保责任而受益； 依据《企业所得税法实施条例》 的规定，企业取得收入的形式包括“有关权益”，富诚公司取得的正是这种“有关权益”；这个观点仍是混淆了一般债务与或有负债、一般资产与或有资产的关系；富诚公司反担保责任的被免除，连或有资产的取得都谈不上，由于富诚公司的确不能在将来因反担保责任的免除取得任何形式的可能利益；因此不能构成所谓的“有关权益”；（四）反担保与税收关系辨析1、未实际履行的反担保责任都不会涉及所得税由于反担保责任。