会计核算及应税所得的差异课件.ppt

会计核算及应税所得计算差异 　　　 应纳税所得额v税法第税法第2章（第章（第5—21条）；条例第条）；条例第2章（第章（第9—75条，共条，共67条）条）一、应纳税所得额计算的重要原则；一、应纳税所得额计算的重要原则；二、计算公式的变化；二、计算公式的变化；三、以资产负债观为基础的收入总额的确定；三、以资产负债观为基础的收入总额的确定；四、税前扣除的基本框架和特殊规定；四、税前扣除的基本框架和特殊规定；五、资产和负债的税务处理五、资产和负债的税务处理v（一）纳税调整原则；（一）纳税调整原则；v（二）权责发生制原则；（二）权责发生制原则；v（三）真实性原则；（三）真实性原则；v（四）实质重于形式原则；（四）实质重于形式原则；v（五）实现原则（五）实现原则一、应纳税所得额计算的重要原则一、应纳税所得额计算的重要原则 也称税法优先原则也称税法优先原则v1、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理、在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算税法当依照税收法律、行政法规的规定计算。

税法第第21条条））v2、税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例税法没有明确规定的遵循会计准则与惯例v3、也是申报纳税的基本方法也是申报纳税的基本方法 申报表设计：会计利润申报表设计：会计利润±纳税调整纳税调整 　　　纳税调整按准备金、折旧等分类，既不需要、　　　纳税调整按准备金、折旧等分类，既不需要、也不可能将差异分解到会计核算的各个科目中也不可能将差异分解到会计核算的各个科目中 （一）纳税调整原则（一）纳税调整原则 权责发生制原则概念权责发生制原则概念 条例第条例第9条条 企业应纳税所得额的计算，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用本条例和国务院财政、税的收入和费用本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外务主管部门另有规定的除外。

二）权责发生制原则（二）权责发生制原则v1.什么是什么是“属于当期属于当期”？收入和费用的确认时点应当以？收入和费用的确认时点应当以与之相关的与之相关的经济经济权利和义务是否发生为判断依据权利和义务是否发生为判断依据v2.“不论款项是否支付不论款项是否支付”只是为了与收付实现制区别，只是为了与收付实现制区别，但有时现金的收付与权责的发生是同步的，也不能认为但有时现金的收付与权责的发生是同步的，也不能认为不按现金的收付确认收入和费用就是权责发生制不按现金的收付确认收入和费用就是权责发生制v3.交易事项发生后，与其相关因素均应在当期确认，否交易事项发生后，与其相关因素均应在当期确认，否则不执行权责发生制原则的事项必须有明确规定则不执行权责发生制原则的事项必须有明确规定v4.要正确区分预提费用和准备金预提费用是与已确认要正确区分预提费用和准备金预提费用是与已确认收入相关联的收入相关联的:产品保修费等；准备金是与资产负债表产品保修费等；准备金是与资产负债表日资产状况相关联的日资产状况相关联的:固定资产减值准备等固定资产减值准备等v1、真实性原则是与权责发生制密切相关的原、真实性原则是与权责发生制密切相关的原则。

则 企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的企业应当提供证明收入、费用实际已经发生的适当适当凭凭据　实际发生　实际发生≠实际支付；应当确认实际支付；应当确认≠取得发票取得发票v发票是收付款的凭据＝收付实现制，与企业按权责发发票是收付款的凭据＝收付实现制，与企业按权责发生制确认收入、配比费用可能存在时间差生制确认收入、配比费用可能存在时间差 企业在年度申报纳税时，某些支出可能按权责发生制企业在年度申报纳税时，某些支出可能按权责发生制属于当期应该扣除，但由于没有付款，暂时没有取得属于当期应该扣除，但由于没有付款，暂时没有取得发票发票（三）真实性原则（三）真实性原则v2、真实性原则应用应考虑：、真实性原则应用应考虑： v（（1）企业有的业务无法取得发票或不需要发票的情）企业有的业务无法取得发票或不需要发票的情况；况； 比如，向某些其他事项核算都很准确的五星宾馆，比如，向某些其他事项核算都很准确的五星宾馆，也可能从集贸市场采购餐饮物资；也可能从集贸市场采购餐饮物资；v（（2）取得不合格发票、甚至假发票的情况取得不合格发票、甚至假发票的情况 有的发票内容真实，金额准确，但不符合发票管理有的发票内容真实，金额准确，但不符合发票管理规范规范. 也有的无意取得的假发票，实际支出真实存也有的无意取得的假发票，实际支出真实存在；甚至有意取得假发票，比如购买发票抵帐，有真在；甚至有意取得假发票，比如购买发票抵帐，有真实支出存在。

实支出存在v3、按照企业所得税应纳税所得额的计算公式，任何、按照企业所得税应纳税所得额的计算公式，任何合理支出未扣除，都不能得出应纳税所得额合理支出未扣除，都不能得出应纳税所得额v因此：因此：v　　（１）在日常征管中，要允许纳税人使用诸如　　（１）在日常征管中，要允许纳税人使用诸如合同、支票等作为适当凭据对某些项目支出申报扣合同、支票等作为适当凭据对某些项目支出申报扣除；也可能针对某个、或某些项目进行核定，当然除；也可能针对某个、或某些项目进行核定，当然为鼓励使用发票，核定时可从严把握为鼓励使用发票，核定时可从严把握v　　（２）在税务稽查时，即使没有发票，也要基　　（２）在税务稽查时，即使没有发票，也要基于自由裁量权的于自由裁量权的合理界限合理界限对各项必要支出进行合理对各项必要支出进行合理核定，特别是企业的支出是有形的否则不能确定核定，特别是企业的支出是有形的否则不能确定税额，不能定性税额，不能定性v反避税条款遵循的重要原则：对交易事实的反避税条款遵循的重要原则：对交易事实的评价必须根据诚实信用的经济和商业实质进评价必须根据诚实信用的经济和商业实质进行判断，而不是法律形式该原则主要针对行判断，而不是法律形式。

该原则主要针对的是人为或虚假的交易，表面看来具有某种的是人为或虚假的交易，表面看来具有某种商业目的，但实际仅具有税收的动机商业目的，但实际仅具有税收的动机v会计基本准则第１６条：会计基本准则第１６条：　企业应当按照交易或事项的经济实质进行会　企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据的法律形式为依据四）实质重于形式原则（四）实质重于形式原则v应纳税所得额的计算虽然是基于净资产增加的应纳税所得额的计算虽然是基于净资产增加的经济学意义上的所得概念，但为了便于征管，经济学意义上的所得概念，但为了便于征管，同时必须以同时必须以“交易交易”实现或完成为前提实现或完成为前提v在涉及接受捐赠非货币性资产、与资产相关的在涉及接受捐赠非货币性资产、与资产相关的政府补助以及涉及大规模资产交易的企业重组政府补助以及涉及大规模资产交易的企业重组时，要考虑所得实现甚至纳税必须的现金流问时，要考虑所得实现甚至纳税必须的现金流问题（因为企业重组中涉及的资产交易量大，许题（因为企业重组中涉及的资产交易量大，许多交易是非货币性资产交换，没有变现要纳税多交易是非货币性资产交换，没有变现要纳税人，可能阻碍这类交易的发生，因而，从经济人，可能阻碍这类交易的发生，因而，从经济意义上分析是无效率的）。

意义上分析是无效率的）五）实现原则（五）实现原则v 新税法应纳税所得额计算公式：新税法应纳税所得额计算公式：　　 应纳税所得额＝收入总额－应纳税所得额＝收入总额－不征税收不征税收入入－免税收入－扣除额－允许弥补的以前－免税收入－扣除额－允许弥补的以前年度亏损（税法第年度亏损（税法第5条）条）v 现行内资企业应纳税所得额计算公式现行内资企业应纳税所得额计算公式　　 应纳税所得额＝收入总额－准予扣除应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额－弥补以前年度亏损－免税所得项目金额－弥补以前年度亏损－免税所得（国税发（国税发[2006]56号）号）二、二、 应纳税所得额计算公式的变化应纳税所得额计算公式的变化老税法：老税法：v应纳税所得额应纳税所得额= 收入总额收入总额－各项扣除－各项扣除－以前年度亏损－以前年度亏损－免税所得－免税所得新税法：新税法：v应纳税所得额＝应纳税所得额＝ 收入总额收入总额－不征税收入－不征税收入－免税收入－免税收入（减计收入）（减计收入）－扣除额（小于零即为亏损）－扣除额（小于零即为亏损）－允许弥补的以前年度亏损－允许弥补的以前年度亏损三、基于资产负债观的收入总额基于资产负债观的收入总额v（一）收入总额的框架（一）收入总额的框架v（二）税法与会计关于收入的比较（二）税法与会计关于收入的比较v（三）不征税收入和免税收入（三）不征税收入和免税收入vv1、收入总额是综合所得税制的重要起、收入总额是综合所得税制的重要起点点vv税法第税法第6条明确了收入总额的概念：企条明确了收入总额的概念：企业以货币形式和非货币形式从各种来源业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入取得的收入vv各国公司税法关于收入总额的概念，体各国公司税法关于收入总额的概念，体现现综合综合所得税的特点，有利于公平税负所得税的特点，有利于公平税负（一）收入总额的框架（一）收入总额的框架vv2 2、基于资产负债观的所得计算公式、基于资产负债观的所得计算公式、基于资产负债观的所得计算公式、基于资产负债观的所得计算公式：：：：vv收入或所得＝期末净资产－期初净资产＋分配－投资收入或所得＝期末净资产－期初净资产＋分配－投资收入或所得＝期末净资产－期初净资产＋分配－投资收入或所得＝期末净资产－期初净资产＋分配－投资（１）收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净（１）收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净（１）收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净（１）收入或所得是一定纳期期间经济利益的流入：净资产增加资产增加资产增加资产增加（２）收入包括各种来源和各种方式：销售商品、劳务，（２）收入包括各种来源和各种方式：销售商品、劳务，（２）收入包括各种来源和各种方式：销售商品、劳务，（２）收入包括各种来源和各种方式：销售商品、劳务，甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产甚至捐赠；境内外；货币性资产和非货币性资产（３）净资产增加而又不属于收入的：投资（３）净资产增加而又不属于收入的：投资（３）净资产增加而又不属于收入的：投资（３）净资产增加而又不属于收入的：投资（４）不征税或免税收入要法律列明。

４）不征税或免税收入要法律列明４）不征税或免税收入要法律列明４）不征税或免税收入要法律列明v其中，货币性收入包括现金、存款、应收其中，货币性收入包括现金、存款、应收帐款（票据）准备持有至到期的债券投资以帐款（票据）准备持有至到期的债券投资以及及债务的豁免债务的豁免；；v　　　非货币性收入包括固定资产、无形　　　非货币性收入包括固定资产、无形资产、生物资产、股权投资、存货、不准备资产、生物资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、持有至到期的债券投资、劳务及有关权益劳务及有关权益v货币性收入主要是以公允价值计价的金融货币性收入主要是以公允价值计价的金融资产；非货币性收入条例第１３条要求以公资产；非货币性收入条例第１３条要求以公允价值计价允价值计价　　　特别规定公允价值是市场价格　　　特别规定公允价值是市场价格 1 1、收入确认基本原则趋同、收入确认基本原则趋同v企业已将商品所有权上的企业已将商品所有权上的主要风险和报酬主要风险和报酬转移给购转移给购货方货方v企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制也没有对已售出的商品实施有效控制v收入的金额能够可靠地计量收入的金额能够可靠地计量v相关的经济利益很可能流入企业相关的经济利益很可能流入企业v相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 （二）税法与会计关于收入的比较（二）税法与会计关于收入的比较v流转税关于收入的确认强调取得发票，还是基于流转税关于收入的确认强调取得发票，还是基于已经取消的老的基本会计准则（１９９３）已经取消的老的基本会计准则（１９９３）v收入确认是非常形式化的规定：商品已经发出、收入确认是非常形式化的规定：商品已经发出、劳务已经提供，已取得货款或取得货款凭据。

进劳务已经提供，已取得货款或取得货款凭据进一步又区分不同结算方式，比如托收承付、委托一步又区分不同结算方式，比如托收承付、委托代销等v不符合实质重于形式原则；实务中强调发票的取不符合实质重于形式原则；实务中强调发票的取得，收付实现得，收付实现v不符合结算方式多样化的新情况不符合结算方式多样化的新情况:售后回购售后回购 售后售后租回租回v2、税法与会计准则、制度关于收入确认的主、税法与会计准则、制度关于收入确认的主要差别：要差别： （１）合同明确规定销售商品需要延期收款的（１）合同明确规定销售商品需要延期收款的 （包括分期收款销售）；（包括分期收款销售）； （２）会计上不能采用完成百分比法核算的长（２）会计上不能采用完成百分比法核算的长期合同（建造合同和长期劳务合同）；期合同（建造合同和长期劳务合同）； （３）利息、租金；（３）利息、租金； （４）长期股权投资（４）长期股权投资 （５）按公允价值计价的金融工具和投资性房（５）按公允价值计价的金融工具和投资性房地产地产（１）合同明确规定延期付款的：（１）合同明确规定延期付款的：例：甲公司销售大型设备一套，协议约定采用分期例：甲公司销售大型设备一套，协议约定采用分期收收款方式，从销售当年末分款方式，从销售当年末分5 5年分期收取，每年年分期收取，每年20002000万，合计万，合计1 1亿。

不考虑增值税亿不考虑增值税其他资料：假定购货方在销售成立日支付货款，其他资料：假定购货方在销售成立日支付货款，只须支付只须支付80008000万元分析：公允价值为分析：公允价值为80008000万元，折现率为万元，折现率为7.93%7.93% 未收本金未收本金 财务费用财务费用 本金收现本金收现 总收现总收现 A=A-CA=A-C B=A*7.93% C=D-B DB=A*7.93% C=D-B D销售日销售日 8000 0 0 0 8000 0 0 0第第1 1年末年末 8000 634 1366 2000 8000 634 1366 2000第第2 2年末年末 6634 526 1474 2000 6634 526 1474 2000第第3 3年末年末 5160 410 1590 2000 5160 410 1590 2000第第4 4年末年末 3570 283 1717 2000 3570 283 1717 2000第第5 5年末年末1853 147 1853 20001853 147 1853 2000总额总额 2000 8000 10000 2000 8000 10000销售成立时：销售成立时： 借：长期应收款借：长期应收款 10000 10000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 8000 8000 未实现融资收益未实现融资收益 2000 2000第第1 1年末：年末： 第第5 5年末：年末：借：银行存款借：银行存款 2000 2000 借：银行存款借：银行存款 2000 2000 贷：长期应收款贷：长期应收款 2000 2000 贷：长期应收款贷：长期应收款 20002000借：未实现融资收益借：未实现融资收益 634 634 借：未实现融资收益借：未实现融资收益147147 贷：财务费用贷：财务费用 634 634 贷：财务费贷：财务费用用 147 147（２）长期合同：（２）长期合同：v长期合同符合交易结果能够可靠估计条件：收入的金额能长期合同符合交易结果能够可靠估计条件：收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；交易的够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，应按能够可靠地计量，应按完工百分比法。

这与税法规定完成完工百分比法这与税法规定完成工进度相同工进度相同v完工进度的确定完工进度的确定 已完工作的测量已完工作的测量 提供劳务占劳务总量的比例提供劳务占劳务总量的比例 发生成本占总成本的比例发生成本占总成本的比例　　提供长期合同的工程或劳务交易的结果不能可靠　　提供长期合同的工程或劳务交易的结果不能可靠估计的：估计的：v已发生成本能够收回，按成本确认收入，不产生利已发生成本能够收回，按成本确认收入，不产生利润润v已发生成本预计无法收回的，不确认收入，形成损已发生成本预计无法收回的，不确认收入，形成损失失税法规定：提供工程或劳务持续时间超过税法规定：提供工程或劳务持续时间超过1212个月的，个月的，均应按均应按完工百分比法确认收入完工百分比法确认收入v（３）利息、租金（３）利息、租金v条例条例18条：利息收入，按照合同约定的债务人条：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现应付利息的日期确认收入的实现 会计上对持有至到期的投资（债券）、贷会计上对持有至到期的投资（债券）、贷款和应收帐款都采取实际利率法款和应收帐款都采取实际利率法v 19条：租金收入，按照合同约定的承租人条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

应付租金的日期确认收入的实现 会计上出租人应采用直线法将收到的租金会计上出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直接法更系统合理的方法则应采用比直接法更系统合理的方法 例：例：20002000年初，甲公司购买了一项国债债券，年初，甲公司购买了一项国债债券，剩余年限剩余年限5 5年，划分为持有至到期投资，年，划分为持有至到期投资，公允价值为公允价值为9090，交易成本为，交易成本为5 5，每年按票，每年按票面利率可收得固定利息面利率可收得固定利息4 4该债券在第五该债券在第五年兑付（不能提前兑付）时可得本金年兑付（不能提前兑付）时可得本金110110初始确认时，计算实际利率如下：初始确认时，计算实际利率如下：　　　　　　　　　　　　　　4 4／（／（1 1＋＋r)r)-1-1+4/(1+r)+4/(1+r)- -2 2+…+114/(1+r)+…+114/(1+r)-5-5=95=95　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　r=6.96%r=6.96%年份年份 年初摊余成本年初摊余成本 利息利息 现金流现金流 年末摊余成本年末摊余成本 a b=ar c =a+b-c a b=ar c =a+b-c2000 95 6.61 4 97.612000 95 6.61 4 97.612001 97.61 6.79 4 100.412001 97.61 6.79 4 100.412002 100.41 6.99 4 103.392002 100.41 6.99 4 103.392003 103.39 7.19 4 106.582003 103.39 7.19 4 106.582004 106.58 7.42 4+110 0 2004 106.58 7.42 4+110 0 (1)(1)借：持有至到期投资借：持有至到期投资 95 95 贷：银行存款贷：银行存款 95 95(2)(2)借：应收利息借：应收利息 4 4 持有至到期投资－－利息调整持有至到期投资－－利息调整 2.61 2.61 贷：投资收益贷：投资收益 6.61 6.61按税法规定，每年４国债利息免税，共２０；按税法规定，每年４国债利息免税，共２０；国债到期清算转让所得１１０－９５＝１５。

国债到期清算转让所得１１０－９５＝１５v（４）长期股权投资（４）长期股权投资v会计上对控制，共同控制和重大影响以下、又会计上对控制，共同控制和重大影响以下、又没有活跃市场报价的股权投资采取成本法；没有活跃市场报价的股权投资采取成本法；　　对重大影响和共同控制的联营、合营采取权　　对重大影响和共同控制的联营、合营采取权益法益法　　对公允价值计价的股权投资直接确认损益　　对公允价值计价的股权投资直接确认损益v税法基本类似成本法，不按公允价值计价税法基本类似成本法，不按公允价值计价v（５）按公允价值计价的金融资产和投资性（５）按公允价值计价的金融资产和投资性房地产房地产v 后面专门介绍后面专门介绍v 新税法第五条首创了新税法第五条首创了“不征税收入不征税收入”和和“免税收入免税收入”的概念，并规定企业每一纳税年度的收入总额，减除不的概念，并规定企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额度亏损后的余额，为应纳税所得额vv不征税收入与免税收入不同，从根源上和性质上，不属不征税收入与免税收入不同，从根源上和性质上，不属不征税收入与免税收入不同，从根源上和性质上，不属不征税收入与免税收入不同，从根源上和性质上，不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的获于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的获于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的获于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的获得的收入。

财政拨款，行政事业性收费和政府性基金以得的收入财政拨款，行政事业性收费和政府性基金以得的收入财政拨款，行政事业性收费和政府性基金以得的收入财政拨款，行政事业性收费和政府性基金以及国务院规定的其他不征税收入及国务院规定的其他不征税收入及国务院规定的其他不征税收入及国务院规定的其他不征税收入vv 免税收入是纳税人应纳税收入的重要组成部分，只是免税收入是纳税人应纳税收入的重要组成部分，只是免税收入是纳税人应纳税收入的重要组成部分，只是免税收入是纳税人应纳税收入的重要组成部分，只是国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠，如国债利息收入等收优惠，如国债利息收入等收优惠，如国债利息收入等收优惠，如国债利息收入等三）不征税收入和免税收入（三）不征税收入和免税收入1、不征税收入、不征税收入　（　（1）财政拨款；　）财政拨款；　 （（2）行政事业性收费、政府性基金；）行政事业性收费、政府性基金； （（3 ）国务院规定的其他不征税收入）国务院规定的其他不征税收入 条例第２６条明确，上述所称财政拨款，条例第２６条明确，上述所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

的除外v　　 所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用对象收取并纳入财政管理的费用v　　所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关　　所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金v 所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金的财政性资金v2、不征税收入和、不征税收入和政府补助政府补助示意图示意图广义的财政拨款增加国家投资的财政拨款纳入预算的事业单位、社会团体的拨款技术改造资金、定额补贴、研发补贴等技术改造资金、定额补贴、研发补贴等贴息贷款贴息贷款先征后返、即征即退（包括所得税）先征后返、即征即退（包括所得税）无偿划拨非货币性资产无偿划拨非货币性资产--土地使用权、天然林土地使用权、天然林政府补助与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助v借借:银行存款等银行存款等 v 贷贷:递延收益递延收益v借借:递延收益递延收益v 贷贷:营业外收入营业外收入v随着有关长期资产的使用随着有关长期资产的使用,在使用期限内平均在使用期限内平均分配分配,计入损益计入损益v与收益相关与收益相关v1.用于补偿已发生的费用或损失的用于补偿已发生的费用或损失的,取得时计取得时计入当期损益入当期损益(营业外收入营业外收入)v2.用于补偿以后期间的费用或损失的用于补偿以后期间的费用或损失的,先确认先确认为递延收益为递延收益,在确认费用的期间内在确认费用的期间内,分期计入分期计入营业外收入营业外收入v 非货币性资产交换：非货币性资产交换：v　　　１、有商业实质、公允价值能够可　　　１、有商业实质、公允价值能够可靠计量，视同销售；靠计量，视同销售；v　　　２、将货物、劳务用于捐赠、偿债、　　　２、将货物、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利以及赞助、集资、广告、样品、职工福利以及利润分配，利润分配，应当视同销售应当视同销售；；v　　　　３、将自产的货物、劳务用于在建　　３、将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，工程、管理部门、非生产性机构，不再不再视视同销售；同销售；v 　　将资产货物、劳务等用于国外分　　将资产货物、劳务等用于国外分支机构，应视同销售支机构，应视同销售v会计与税法规定比较：会计与税法规定比较：1.1.具有商业实质且公允价值能够取得的非货币具有商业实质且公允价值能够取得的非货币性资产交换性资产交换 会计与税法规定相同会计与税法规定相同2.2.不具有商业实质或公允价值无法取得的不具有商业实质或公允价值无法取得的 会计与税法规定存在差异会计与税法规定存在差异四、税前扣除的基本结构和特殊规定v（一）税前扣除的基本结构（一）税前扣除的基本结构v（二）税前扣除的特殊规定（二）税前扣除的特殊规定（一）税前扣除的基本结构（一）税前扣除的基本结构v1、基本结构、基本结构v（（1）一般肯定条款）一般肯定条款：税法第八条，确定了税：税法第八条，确定了税前扣除的相关性、合理性原则前扣除的相关性、合理性原则　（　（2）特殊否定条款）特殊否定条款：税法第十条等，规定不：税法第十条等，规定不得扣除范围。

得扣除范围　　　股东个人费用不得在公司扣除；　　　股东个人费用不得在公司扣除；　　　体现社会经济政策；　　　体现社会经济政策；　　　资本性支出不得一次性扣除　　　资本性支出不得一次性扣除　（　（3）特殊肯定条款：）特殊肯定条款：规定特定费用支出扣除规定特定费用支出扣除的方法和限制条件的方法和限制条件v2、扣除条款相互关系：、扣除条款相互关系：v（（1）对同一事项：特殊肯定条款优先于特殊）对同一事项：特殊肯定条款优先于特殊否定条款，两者都优先于一般概括条款如否定条款，两者都优先于一般概括条款如无形资产摊销年限无形资产摊销年限的规定的规定v（（2）没有特殊肯定、否定条款，概括肯定条）没有特殊肯定、否定条款，概括肯定条款是扣除的基本原则款是扣除的基本原则　　　示例：资本性支出不得扣除、固定资产　　　示例：资本性支出不得扣除、固定资产按规定折旧、与取得收入有关合理支出可以按规定折旧、与取得收入有关合理支出可以扣除扣除v 3、税前扣除的基本原则：除应纳税所得计算的、税前扣除的基本原则：除应纳税所得计算的总的原则外，总的原则外，v（（1）相关性原则，税前扣除必须从根源和性质）相关性原则，税前扣除必须从根源和性质上与收入相关（收入相关性）上与收入相关（收入相关性）　　　税法第８条　　　税法第８条 企业实际发生的与取得收入有企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除合理性原则：符合经营常规和会计惯例合理性原则：符合经营常规和会计惯例　　　条例第１０２条：企业同时从事适用不同　　　条例第１０２条：企业同时从事适用不同所得税待遇的项目，优惠项目应单独计算所得，所得税待遇的项目，优惠项目应单独计算所得，并合理分摊期间费用；没有单独计算的，不得享并合理分摊期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠　受企业所得税优惠　v 合法性原则合法性原则 非法支出不能扣除非法支出不能扣除　　　　 罚款、税收滞纳金、政治捐款一般都不允罚款、税收滞纳金、政治捐款一般都不允许扣除；贿赂支出和秘密支付不允许扣除许扣除；贿赂支出和秘密支付不允许扣除（美国、意大利、巴西、印度），允许扣除（美国、意大利、巴西、印度），允许扣除（澳大利亚、比利时、法国、德国、日本、（澳大利亚、比利时、法国、德国、日本、荷兰、瑞士、瑞典）；支付恐怖组织费用荷兰、瑞士、瑞典）；支付恐怖组织费用（美国的例子）（美国的例子）Ø配比原则：配比原则：纳税人发生的费用应在费用应配比纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。

除Ø确定性原则：确定性原则：纳税人可扣除的费用不论何时支纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的付，其金额必须是确定的ü区分收益性支出和资本性支出原则区分收益性支出和资本性支出原则：前者在：前者在发生当期直接扣除；后者不得在发生当期直接扣发生当期直接扣除；后者不得在发生当期直接扣除，应当分期扣除或计入有关资产成本；除，应当分期扣除或计入有关资产成本；4、相关要求：、相关要求：ü企业实际发生的成本、费用、税金、损失和企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，其他支出，不得重复扣除不得重复扣除；；ü已经作为损失处理的资产在以后年度已经作为损失处理的资产在以后年度全部收全部收回和部分收回回和部分收回时，应计入当期收入；时，应计入当期收入；ü有些费用必须符合国务院有关主管部门或省有些费用必须符合国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准；（级人民政府规定的范围和标准；（基本社会基本社会保险费和住房公积金保险费和住房公积金））ü有些费用必须符合国务院财政税务主管部门有些费用必须符合国务院财政税务主管部门规定的范围和标准；（规定的范围和标准；（补充养老保险和补充补充养老保险和补充医疗保险医疗保险等）等）v1、可以扣除的成本费用、可以扣除的成本费用Ø合理的工资、薪金；合理的工资、薪金；Ø按照规定标准缴纳的基本社会保险费（包括按照规定标准缴纳的基本社会保险费（包括基本基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等伤保险费、生育保险费等）；）；Ø住房公积金；住房公积金；Ø按规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费；按规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费；Ø可以扣除的商业保险费；（可以扣除的商业保险费；（国务院财政税务主管国务院财政税务主管部门规定的部门规定的））Ø不需资本化的借款费用不需资本化的借款费用；；（二）扣除项目的特殊规定（二）扣除项目的特殊规定Ø非金融企业向金融企业借款的利息支出；非金融企业向金融企业借款的利息支出；Ø金融企业的各项存款利息支出；金融企业的各项存款利息支出；Ø同业拆借利息支出；同业拆借利息支出；Ø企业经批准发行债券的利息支出；企业经批准发行债券的利息支出；ü非金融企业向非金融企业借款的利息支出（非金融企业向非金融企业借款的利息支出（不超不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分）部分）；；ü汇兑损失；汇兑损失；ü符合标准的职工福利费支出（符合标准的职工福利费支出（不超过工资薪金总不超过工资薪金总额额14％的部分％的部分）；）；ü工会经费支出（工会经费支出（不超过工资薪金总额不超过工资薪金总额2％的部分％的部分））ü职工教育经费支出（职工教育经费支出（不超过工资薪金总额不超过工资薪金总额2.5％％的部分的部分））ü业务招待费（业务招待费（发生额的发生额的60％，最高不得超过当％，最高不得超过当年销售收入的年销售收入的0.5%））ü广告费和业务宣传费（广告费和业务宣传费（不超过当年销售收入不超过当年销售收入15％的部分％的部分））ü用于环境保护、生态恢复等专项资金（用于环境保护、生态恢复等专项资金（按照法律、按照法律、行政法规有关规定提取的行政法规有关规定提取的））ü企业参加财产保险缴纳的保险费企业参加财产保险缴纳的保险费ü以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费ü以融资租赁方式租入固定资产提取的折旧费用；以融资租赁方式租入固定资产提取的折旧费用；ü企业发生的合理的劳动保护支出；企业发生的合理的劳动保护支出；ü非居民企业在中国境内设立的机构场所，分摊的非居民企业在中国境内设立的机构场所，分摊的境外总机构的费用（境外总机构的费用（与该机构场所生产经营有关与该机构场所生产经营有关的费用，并能够提供相关证明文件的费用，并能够提供相关证明文件））ü公益性捐赠支出（公益性捐赠支出（符合相关条件，不超过年度利符合相关条件，不超过年度利润总额润总额12％的部分％的部分））v2、不允许扣除的支出、不允许扣除的支出ü向投资者支付的股息、红利等权益性投资收向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；益款项；ü企业所得税税款；企业所得税税款；ü税收滞纳金；税收滞纳金；ü罚金、罚款和被没收财物的损失；罚金、罚款和被没收财物的损失；ü税法规定以外的捐赠支出；税法规定以外的捐赠支出；ü赞助支出；赞助支出；ü企业之间支付的管理费；企业之间支付的管理费；ü企业内营业机构之间支付的租金和特许权使企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费；用费；ü非银行企业内营业机构之间支付的利息；非银行企业内营业机构之间支付的利息；ü企业为投资者或职工支付的商业保险费；（企业为投资者或职工支付的商业保险费；（经国经国务院财政税务主管部门批准的，可以扣除务院财政税务主管部门批准的，可以扣除））ü未经核定的准备金支出（各项资产减值准备、风未经核定的准备金支出（各项资产减值准备、风险准备等准备金）险准备等准备金）ü与取得收入无关的其他支出；与取得收入无关的其他支出；v3、工资薪金支出与职工薪酬、工资薪金支出与职工薪酬　　　　　　条例第３４条例第３４条条 企业发生的合理的工资企业发生的合理的工资薪金，准予扣除。

薪金，准予扣除　　　前款所称工资薪金，是指企业每一纳税　　　前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出v企业会计准则企业会计准则----职工薪酬职工薪酬v（（1）原则：与取得职工服务相关的各种形式的）原则：与取得职工服务相关的各种形式的报酬和其他支出均按实际发生数计入相关成本费报酬和其他支出均按实际发生数计入相关成本费用支出，包括：用支出，包括： 构成工资总额的各组成部分：与国家统计局口构成工资总额的各组成部分：与国家统计局口径一致径一致 职工福利费职工福利费 “五险一金五险一金”：医疗、养老、工伤、失业、生：医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金育和住房公积金 工会经费和职工教育经费工会经费和职工教育经费 非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工非货币性福利：如以产品作为福利发放给职工 解除劳动关系补偿：辞退福利解除劳动关系补偿：辞退福利（（2 2）确认和计量原则）确认和计量原则 在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用，辞退福利除外计入成入资产成本或当期费用，辞退福利除外计入成本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理：本费用的职工薪酬负债金额，区别情况处理： 有计提基础和计提比例的，按照规定标准有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提计提p应向社会保险经办机构应向社会保险经办机构( (或企业年金基金账户管理或企业年金基金账户管理人人) )缴纳的缴纳的““五险五险””p应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金应向住房公积金管理中心缴存的住房公积金p应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等应向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等 非货币性福利的处理方法非货币性福利的处理方法 p以自己生产的产品作为福利：按以自己生产的产品作为福利：按FVFV确定计入成本或费确定计入成本或费用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常销用的金额，销售成本的结转、相关税费等视同正常销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用对象计入成本或费用p无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用旧或应支付租金，计入资产成本或费用p提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用v企业会计准则企业会计准则----股份支付股份支付v会计规定：为取得职工服务而授予的权益性工会计规定：为取得职工服务而授予的权益性工具或以权益性工具为基础确定的负债，如股份具或以权益性工具为基础确定的负债，如股份期权、股票等期权、股票等v分以股份结算、以现金结算两种方式分以股份结算、以现金结算两种方式v（（1）国外发展情况）国外发展情况v（（2）我国法律规定：公司法、上市公司股权）我国法律规定：公司法、上市公司股权激励管理办法激励管理办法v企业会计准则企业会计准则----股份支付股份支付分类分类v权益结算的股份支付：对职工或其他方最终权益结算的股份支付：对职工或其他方最终要授予股份或认股权等要授予股份或认股权等v现金结算的股份支付：对职工或其他方最终现金结算的股份支付：对职工或其他方最终要支付现金要支付现金v企业会计准则企业会计准则----股份支付股份支付v等待期：从授予日至可行权日之间的期间等待期：从授予日至可行权日之间的期间v可行权条件：服务年限或业绩条件。

业绩条可行权条件：服务年限或业绩条件业绩条件分为：件分为：™市场条件市场条件:如目标股价如目标股价™非市场条件非市场条件:如产品销售增长率如产品销售增长率v处理原则处理原则™在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债者权益或负债v企业会计准则企业会计准则----股份支付股份支付v 对职工股份支付的价值确定对职工股份支付的价值确定v（（1）权益结算股份支付：应按授予日权益工）权益结算股份支付：应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动动v（（2）现金结算股份支付：应按资产负债表日）现金结算股份支付：应按资产负债表日当日权益工具的公允价值重新计量，确认成本当日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公费用和相应的应付职工薪酬，每期权益工具公允价值变动计入当期损益允价值变动计入当期损益v会计与税法规定比较：会计与税法规定比较：v（（1）） 以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付v 税法税法:不允许税前扣除不允许税前扣除v（（2）以现金结算的股份支付）以现金结算的股份支付v 税法税法:行权时允许税前扣除行权时允许税前扣除v4、三项经费、三项经费v　　　　　　 企业发生的职工福利费支出，不超过企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额工资薪金总额14％的部分，准予扣除；第四％的部分，准予扣除；第四十一条十一条 企业拨缴的职工工会经费支出，不超企业拨缴的职工工会经费支出，不超过工资薪金总额过工资薪金总额2％的部分，准予扣除；第四％的部分，准予扣除；第四十二条十二条 除国务院财政、税务主管部门另有规除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

部分，准予在以后纳税年度结转扣除　准备金变成最高限；　准备金变成最高限；v计算三项经费的基础计算三项经费的基础“工资薪金总额工资薪金总额”如如何确定？何确定？v 指企业每一纳税年度支付给在本企业任指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出者受雇有关的其他支出v5、管理费的扣除、管理费的扣除v （（1）企业（独立法人）之间支付的管理费不得）企业（独立法人）之间支付的管理费不得扣除，必须按独立交易原则作为管理劳务销售，扣除，必须按独立交易原则作为管理劳务销售，开据劳务发票开据劳务发票v（（2））非居民企业在中国境内设立的机构、场非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除 v6、租金、利息和特许权使用费、租金、利息和特许权使用费v 企业内营业机构之间支付的租金和特许权企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除付的利息，不得扣除 v总分机构自动汇总作为一个纳税人，纳税人总分机构自动汇总作为一个纳税人，纳税人不能自己给自己支付这些费用不能自己给自己支付这些费用v7、企业依照法律、行政法规有关规定提、企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除上述专项资金提取后项资金，准予扣除上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除改变用途的，不得扣除v预计弃置费用资本化计入固定资产折旧与预计弃置费用资本化计入固定资产折旧与提取专项资金的区别提取专项资金的区别 v8、准备金、准备金 （（1）税法原则上不允许扣除准备金，）税法原则上不允许扣除准备金，因此要正确区分准备金和预提费用；因此要正确区分准备金和预提费用； 会计准则规定只有少数资产不计提减值会计准则规定只有少数资产不计提减值（货币性资产、交易性的金融资产和公允（货币性资产、交易性的金融资产和公允价值计价的投资性房地产）价值计价的投资性房地产） 五、资产和负债的处理五、资产和负债的处理v（一）资产和债务的计税基础与帐面价值（一）资产和债务的计税基础与帐面价值v（二）存货的比较（二）存货的比较v（三）固定资产的比较（三）固定资产的比较v（四）金融工具的比较（四）金融工具的比较v（五）无形资产的比较（五）无形资产的比较v（六）投资性房地产的比较（六）投资性房地产的比较v（七）长期股权投资的比较（七）长期股权投资的比较由于税法坚持历史成本原则，会计准则引入由于税法坚持历史成本原则，会计准则引入公允价值，可能导致资产和负债的计税基础公允价值，可能导致资产和负债的计税基础不同不同比如会计准则对交易性金融工具和符合条件比如会计准则对交易性金融工具和符合条件的投资性房地产采用公允价值计价，公允价的投资性房地产采用公允价值计价，公允价值变动计入当期损益值变动计入当期损益（一）资产和负债的计税基础（一）资产和负债的计税基础v所得税法基于交易实现原则，对公允价值所得税法基于交易实现原则，对公允价值计价或因重组坚持历史成本原则。

计价或因重组坚持历史成本原则v条例第５６条条例第５６条 企业的各项资产，包括固企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础历史成本，是指企业取得该项计税基础历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出企业持有各项资产资产时实际发生的支出企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础不得调整该资产的计税基础v资产和负债计税基础与帐面价值是所得税会计资产和负债计税基础与帐面价值是所得税会计准则是损益表债务法转向资产负债表债务法产准则是损益表债务法转向资产负债表债务法产生的概念生的概念v由于企业所得税综合税制下收入总额的立法精由于企业所得税综合税制下收入总额的立法精神也是资产负债观，实施条例中引入了计税基神也是资产负债观，实施条例中引入了计税基础的概念础的概念v资产的计税基础资产的计税基础——结合税法中对资产税务处结合税法中对资产税务处理规定确定；理规定确定；v负债的计税基础负债的计税基础——结合税法中对于税前扣除结合税法中对于税前扣除的规定确定。

的规定确定v还有未作为资产、负债列示项目的计税基础的还有未作为资产、负债列示项目的计税基础的确定：开办费、广告宣传支出确定：开办费、广告宣传支出一项资产的计税基础是当企业收一项资产的计税基础是当企业收回该资产的帐面金额时，就计税回该资产的帐面金额时，就计税而言可从流入企业的任何应税经而言可从流入企业的任何应税经济利益中予以抵扣的金额济利益中予以抵扣的金额如果如果这些经济利益是不纳税的，那么这些经济利益是不纳税的，那么该资产的计税基础即为其账面金该资产的计税基础即为其账面金额．额．资产的计税基础示例:ü 一台机器的原值为150，累计折旧为90 ，则账面金额为60．计税累计折旧为50．计税基础为100.　(150-50)一项负债的计税基础是其帐面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额对于预收收入，所产生负债的计税基础是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额．负债的计税基础示例:ü 应付利息账面金额50，利息费用在实际支付时可抵扣计税基础0.暂时性差异v可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异v将导致在收回资产或清偿负债账面金额的未来期间内应税利润的减少应税利润的减少应税暂时性差异应税暂时性差异 将导致在收回资产或清偿负债账面金额的未来期间内应税利润的增加应税利润的增加递延所得税资产递延所得税资产递延所得税负债递延所得税负债账面金额账面金额 - 计税基础计税基础 = 暂时性差异暂时性差异v资产的帐面价值＞计税基础资产的帐面价值＞计税基础v 应纳税暂时性差异，应纳税暂时性差异，递延所得税负债递延所得税负债v负债的帐面价值＜计税基础负债的帐面价值＜计税基础v资产的帐面价值＜计税基础资产的帐面价值＜计税基础v 可抵扣暂时性差异，可抵扣暂时性差异，递延所得税资产递延所得税资产v负债的帐面价值＞计税基础负债的帐面价值＞计税基础暂时性差异Vs时间性差异v利润表纳税影响会计法：时间性差异和永久性差异利润表纳税影响会计法：时间性差异和永久性差异v资产负债表债务法：暂时性差异和永久性差异资产负债表债务法：暂时性差异和永久性差异v暂时性差异的本质：当期发生会对以后期间计税产暂时性差异的本质：当期发生会对以后期间计税产生影响的事项生影响的事项v暂时性差异暂时性差异——包括所有时间性差异及其他不构成包括所有时间性差异及其他不构成时间性差异但对未来期间计税会产生影响的事项；时间性差异但对未来期间计税会产生影响的事项；v永久性差异永久性差异——其影响仅限于发生当期，不构成暂其影响仅限于发生当期，不构成暂时性差异；时性差异； 永久性差异影响当期应纳税所得额及应交所得永久性差异影响当期应纳税所得额及应交所得税的计算，但不确认递延所得税。

税的计算，但不确认递延所得税v（（1）暂时性差异包括所有时间性差异：从利）暂时性差异包括所有时间性差异：从利润表形成时间性的差异的，从资产负债表角润表形成时间性的差异的，从资产负债表角度形成暂时性差异度形成暂时性差异v比如分期收款销售比如分期收款销售v 利润表利润表 资产负债表资产负债表 借：长期应收款借：长期应收款 1000v 收入收入 1000 长期应收款长期应收款 1000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 1000v CA TBv 长期应收款长期应收款 1000 0v暂时性差异暂时性差异=1000v时间性差异时间性差异=1000v（（2）除包括所有时间性差异外，暂时性差异）除包括所有时间性差异外，暂时性差异还包括计入权益的交易或事项以及企业合并还包括计入权益的交易或事项以及企业合并的影响的影响v示例：可供出售金融资产示例：可供出售金融资产 成本成本 1000 期末市价期末市价 1080 v 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 80v 贷：资本公积贷：资本公积 80v从利润表角度不形成时间性差异从利润表角度不形成时间性差异v CA TBv可供出售金融资产可供出售金融资产 1080 1000 暂时性差异暂时性差异=80v（（3）从利润表角度形成永久性差异的，从资）从利润表角度形成永久性差异的，从资产负债表角度不形成暂时性差异产负债表角度不形成暂时性差异 v示例：作为持有至到期投资核算的国债示例：作为持有至到期投资核算的国债v借：持有至到期投资借：持有至到期投资 3000v 贷：银行存款贷：银行存款 3000v当期确认国债利息收入当期确认国债利息收入 借：持有至到期投资借：持有至到期投资 50v 贷：投资收益贷：投资收益 50v国债利息免税，形成永久性差异国债利息免税，形成永久性差异暂时性差异Vs时间性差异暂时性差异暂时性差异时间性差异时间性差异暂时性差异通常为时间性差异：暂时性差异通常为时间性差异：•加速折旧；加速折旧；•准备金；准备金；递延所得税资产和负债为未来支付的所为未来支付的所得税预提的一项得税预提的一项准备准备递延所得税递延所得税负债负债节省未来所得节省未来所得税的一项资产税的一项资产递延所得税递延所得税资产资产应纳税暂应纳税暂时性差异时性差异可抵扣暂可抵扣暂时性差异时性差异x 税率税率 =x 税率税率 =Ø 各项各项资产资产减值准备减值准备 Ø 固定资产资本化标准及固定资产资本化标准及折旧折旧差异差异 Ø 长期待摊费用的差异长期待摊费用的差异 Ø 收入确认差异收入确认差异 Ø 超过工资总额超过工资总额14%的福利费用的福利费用 Ø 超支的业务招待费超支的业务招待费 Ø借款费用借款费用Ø 子公司的税后分利子公司的税后分利, 费用和损失费用和损失 Ø 不征税收入、免税收入不征税收入、免税收入 Ø开办费、广告费、业务宣传费开办费、广告费、业务宣传费Ø 等等等等应纳税所得额调整事项(注意注意: 以上谨为常见以上谨为常见项目项目,并未祥列所有并未祥列所有调整事项调整事项)v存货与税法规定区别与联系：存货与税法规定区别与联系：v存货成本的确定（原则相同）存货成本的确定（原则相同）v存货成本中的借款费用存货成本中的借款费用:需要长时间才能达到需要长时间才能达到或销售状态的－－财税或销售状态的－－财税[2007]80号号v发出存货成本的确定－－不用后进先出法发出存货成本的确定－－不用后进先出法 v存货的期末计价－－准备金不得扣除存货的期末计价－－准备金不得扣除,只有实只有实质性损失允许税前扣除质性损失允许税前扣除（二）存货的比较（二）存货的比较（三）固定资产处理的比较（三）固定资产处理的比较 固定资产定义税法与会计基本一致，差别在固定资产定义税法与会计基本一致，差别在于折旧年限、方法、预计净残值、修理费、于折旧年限、方法、预计净残值、修理费、弃置费用和资产后续计量等导致的准备弃置费用和资产后续计量等导致的准备v企业会计准则固定资产弃置费用：符合条件企业会计准则固定资产弃置费用：符合条件的固定资产按照国家法律法规的规定应当承的固定资产按照国家法律法规的规定应当承担的场地清理等义务担的场地清理等义务v借：固定资产借：固定资产v 贷：预计负债贷：预计负债v借：成本费用借：成本费用v 贷：固定资产折旧贷：固定资产折旧v借：财务费用借：财务费用v 贷：预计负债贷：预计负债v税法规定：税法规定：v 企业按照国家法律、行政法规规定提取的企业按照国家法律、行政法规规定提取的用于环境、生态恢复的专项资金，用于环境、生态恢复的专项资金，准予扣除准予扣除；；如改变用途，不允许扣除，已经扣除的计入如改变用途，不允许扣除，已经扣除的计入当期应纳税所得额当期应纳税所得额v区别：计入固定资产成本区别：计入固定资产成本VS当期扣除当期扣除v税法规定：税法规定：v下列固定资产不得计算折旧扣除：下列固定资产不得计算折旧扣除：v房屋建筑物以外未使用的固定资产房屋建筑物以外未使用的固定资产v经营租入、融资租出的固定资产经营租入、融资租出的固定资产v已提足折旧仍然在用的固定资产已提足折旧仍然在用的固定资产v与经营活动无关的固定资产与经营活动无关的固定资产v单独估价作为固定资产入账的土地单独估价作为固定资产入账的土地v税法规定：税法规定：v折旧方法：直线法折旧方法：直线法v由于技术进步等原因，可以缩短折旧年限由于技术进步等原因，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧或者采取加速折旧v折旧年限：规定最短折旧年限折旧年限：规定最短折旧年限v净残值：合理估计与会计准则相似净残值：合理估计与会计准则相似v第６０条第６０条 除国务院财政、税务主管部门另有规定除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：外，固定资产计算折旧的最低年限如下：v（一）房屋、建筑物，为（一）房屋、建筑物，为20年；年；v（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为产设备，为10年；年；v（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为等，为5年；年；v（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；年；v（五）电子设备，为（五）电子设备，为3年。

年v第６１条第６１条 从事开采石油、天然气等矿产资源的企从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产之前发生的费用和有关固业，在开始商业性生产之前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定主管部门另行规定v企业会计准则企业会计准则--固定资产固定资产v持有待售固定资产价值的确定持有待售固定资产价值的确定v条件：条件：v当前可售当前可售v极可能出售极可能出售v计量原则：计量原则：v（（1）预计净残值＝公允价值－处置费用）预计净残值＝公允价值－处置费用v（（2）账面价值＞预计净残值，作减值损失）账面价值＞预计净残值，作减值损失v（（3）从划归为持有待售之日起停止计提折旧）从划归为持有待售之日起停止计提折旧企业会计准则企业会计准则--固定资产固定资产v固定资产后续支出资本化确认条件：固定资产后续支出资本化确认条件：v带来未来经济利益带来未来经济利益v金额能够可靠计量金额能够可靠计量v大修理支出、改良支出、装修费用大修理支出、改良支出、装修费用v税法规定税法规定v大修理支出的界定：大修理支出的界定：v1.支出计税基础支出计税基础50%以上以上v2.延长使用寿命延长使用寿命2年以上年以上v3.修理后使产品性能改进或成本降低修理后使产品性能改进或成本降低v4.表明修理后性能得到实质性改进、带来未表明修理后性能得到实质性改进、带来未来经济利益的增加来经济利益的增加v已提足折旧的固定资产的改建支出，按预计已提足折旧的固定资产的改建支出，按预计尚可使用年限摊销尚可使用年限摊销v租入的固定资产按合同约定的剩余租赁期摊租入的固定资产按合同约定的剩余租赁期摊销销v大修理支出，大修理支出， 按预计尚可使用年限摊销按预计尚可使用年限摊销会计与税收比较：会计与税收比较：v1. 固定资产界定（相同）固定资产界定（相同）v2. 固定资产成本固定资产成本v 分期付款取得、弃置费用分期付款取得、弃置费用v3. 固定资产折旧固定资产折旧v 折旧范围、方法、年限折旧范围、方法、年限v4. 持有待售固定资产持有待售固定资产v5. 固定资产后续支出固定资产后续支出（四）金融工具的比较（四）金融工具的比较v金融资产分类金融资产分类:新旧制度对照新旧制度对照v货币资金货币资金 v短期投资短期投资 （（1）以公允价值计价变动计）以公允价值计价变动计入当期损益的金融资产入当期损益的金融资产v应收票据应收票据 （（2）持有至到期投资）持有至到期投资v应收股利应收股利 （（3）贷款和应收帐款）贷款和应收帐款v应收利息应收利息 （（4）可供出售金融资产）可供出售金融资产v应收帐款和其他应收款）应收帐款和其他应收款）v长期股权投资长期股权投资 v长期债权投资长期债权投资 1.1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括：融资产，包括：（（1 1）交易性金融资产）交易性金融资产（（2 2）其他直接指定以公允价值计量的金融资产）其他直接指定以公允价值计量的金融资产 外购的有活跃市场的股票、债券、基金外购的有活跃市场的股票、债券、基金等投资，等投资，以及有关的衍生工具以及有关的衍生工具v示例示例:交易性金融资产交易性金融资产v会计会计:期末帐面价值为公允价值期末帐面价值为公允价值; 税收税收:未未出售之前计税基础维持不变出售之前计税基础维持不变v借借:交易性金融资产交易性金融资产 800 借借:交易性金融资产交易性金融资产 200v 贷贷: 银行存款银行存款 800 贷贷:公允价值变动损益公允价值变动损益200v CA TBv交易性金融资产交易性金融资产 1000 800v暂时性差异暂时性差异=2002.2.持有至到期投资持有至到期投资v到期日固定到期日固定v回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定v企业有明确意图和能力持有至到期企业有明确意图和能力持有至到期v有活跃市场有活跃市场 如：债券投资如：债券投资 v示例示例:持有至到期投资持有至到期投资v会计会计:按照实际法按照实际法,以摊余成本计量以摊余成本计量;条例条例18条条已否定了财税已否定了财税[2007]80号文件。

税收上计税号文件税收上计税基础保持不变基础保持不变v暂时性差异暂时性差异=会计摊余成本－计税基础会计摊余成本－计税基础3.3.贷款和应收款贷款和应收款v回收金额固定或可确定回收金额固定或可确定v无活跃市场无活跃市场如：商业银行贷款如：商业银行贷款 无活跃市场的债券、票据无活跃市场的债券、票据 企业的应收账款企业的应收账款v示例：应收帐款、应收票据初始确认：会计和税收示例：应收帐款、应收票据初始确认：会计和税收均作收入处理（应收帐款金额一样，主营业务收入均作收入处理（应收帐款金额一样，主营业务收入金额不同）金额不同）v CA TBv应收帐款应收帐款 2000 2000 暂时性差异暂时性差异=0v后续计量：会计帐面价值减除准备；计税基础减除后续计量：会计帐面价值减除准备；计税基础减除按税法规定可扣除额按税法规定可扣除额v CA TBv应收帐款应收帐款 1500 2000 暂时性差异－暂时性差异－500 可抵扣可抵扣v 1500 1900　　　　　　－　　　　　　－400 可可抵扣抵扣4.4.可供出售金融资产可供出售金融资产v直接指定的直接指定的v除以上三类之外的除以上三类之外的如：如：有活跃市场的债券投资、股票投资有活跃市场的债券投资、股票投资出于风险管理目的考虑出于风险管理目的考虑 v示例：可供出售金融资产示例：可供出售金融资产v会计：期末按公允价值计价，变动进权益；税收：出售时统会计：期末按公允价值计价，变动进权益；税收：出售时统一确认应税所得或损失一确认应税所得或损失v CA TBv可供出售金融资产可供出售金融资产 1200 1000 暂时性差异暂时性差异=200v借：资本公积借：资本公积 50 出售时，借：资本公积出售时，借：资本公积 200v 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 50 贷：投资收益贷：投资收益 200v借借 :可供出售金融资产可供出售金融资产 200 借：递延所得税负债借：递延所得税负债 50v 贷贷:资本公积资本公积 200 贷：资本公积贷：资本公积 50 会计与税法规定比较：会计与税法规定比较：1.1.交易性金融资产、可供出售金融资产交易性金融资产、可供出售金融资产 会计：公允价值会计：公允价值 税收：历史成本税收：历史成本2.2.持有至到期投资持有至到期投资 会计：实际利率确认利息收入会计：实际利率确认利息收入 税收：税收：[2007]80[2007]80号文件号文件, ,条例已改条例已改3.3.交易性金融负债交易性金融负债（五）无形资产的处理（五）无形资产的处理v1 1、土地使用权的处理、土地使用权的处理 企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。

有关的土地使用权价值不转入在建工程成本有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧进行摊销、提取折旧 2 2、内部研究开发费用的会计处理、内部研究开发费用的会计处理 v1.1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）（管理费用） v2.2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用）中归集，期末结转管理费用） v3 3、无形资产的后续计量、无形资产的后续计量（一）无形资产使用寿命的确定（一）无形资产使用寿命的确定区分：使用寿命有限的无形资产区分：使用寿命有限的无形资产 使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产v使用寿命有限的无形资产分期摊销使用寿命有限的无形资产分期摊销v使用寿命不确定的无形资产不要求摊销使用寿命不确定的无形资产不要求摊销, ,但要进行减但要进行减值测试值测试会计与税法规定比较：会计与税法规定比较：v内部研究开发费用的处理内部研究开发费用的处理 有条件资本化有条件资本化VSVS加计扣除加计扣除v使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产 不摊销＋减值不摊销＋减值VSVS摊销摊销 税法规定：摊销年限不少于税法规定：摊销年限不少于1010年；年； 法律或合同协法律或合同协议中规定使用年限的，议中规定使用年限的， 按该年限摊销按该年限摊销v示例：使用寿命不确定的无形资产示例：使用寿命不确定的无形资产v会计：不摊销，考虑减值；税收：按规定摊销会计：不摊销，考虑减值；税收：按规定摊销v CA TBv无形资产无形资产 100 90v 暂时性差异暂时性差异=10公允价值应税基础暂时性差异固定资产应收账款存货员工退休福利应付账款不包括递延税项的合并企业的资产和负债270210174(30)(120)504155210124-(120)369115-50(30)-135•４、商誉的比较：４、商誉的比较：A企业以成本企业以成本600并并购企业购企业B，，B企业适用税率为企业适用税率为40%vA企业并购企业并购B企业所确认的商誉：企业所确认的商誉：vB企业中可辨认的除递延税项外的资产和负债的公允价企业中可辨认的除递延税项外的资产和负债的公允价值　值　504v确认的递延税项负债（由上表，确认的递延税项负债（由上表，135*40%)　　　　　　　　　　　　(54)v被并购企业中可辨认的资产和负债的公允价值被并购企业中可辨认的资产和负债的公允价值　　　　450vA企业并购的成本企业并购的成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600v商誉商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150v条例第６７条规定，外购商誉的支出，在企商誉的支出，在企业整体转让和清算时扣除．业整体转让和清算时扣除．v会计准则规定不摊销，测试减值．会计准则规定不摊销，测试减值．（六）投资性房地产的处理（六）投资性房地产的处理投资性房地产的范围投资性房地产的范围投资性房地产，指为赚取租金或资本增值，或投资性房地产，指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括：两者兼有而持有的房地产，包括：v已出租的建筑物已出租的建筑物v已出租的土地使用权已出租的土地使用权v持有并准备增值后转让的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量v通常应当采用成本模式计量通常应当采用成本模式计量v符合特定条件的，允许采用公允价值计量符合特定条件的，允许采用公允价值计量投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量v通常应当采用成本模式计量通常应当采用成本模式计量 固定资产：实际成本－累计折旧－减值固定资产：实际成本－累计折旧－减值 无形资产：实际成本－累计摊销－减值无形资产：实际成本－累计摊销－减值采用公允价值模式计量采用公允价值模式计量 条件：存在确凿证据表明投资性房地产公允价值能条件：存在确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的够持续可靠取得的 所在地存在活跃市场所在地存在活跃市场 能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的 市场价格信息市场价格信息采用公允价值模式计量采用公允价值模式计量 不计提折旧和摊销不计提折旧和摊销 期末公允价值与账面价值的差额计入当期损益期末公允价值与账面价值的差额计入当期损益 借：投资性房地产借：投资性房地产 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益v税收：成本模式，不承认减值准备，折旧年限不同税收：成本模式，不承认减值准备，折旧年限不同v企业拥有房屋，购买成本为企业拥有房屋，购买成本为1000万元，会计估计使万元，会计估计使用年限用年限40年，净残值年，净残值0，直线法折旧。

直线法折旧v CA TBv投资性房地产投资性房地产 975 950 v应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异=25 例：企业支付例：企业支付10001000万元取得一房屋建筑物用于出租，万元取得一房屋建筑物用于出租，税法税法2020年折旧，所在地存在活跃市场，采用公允价年折旧，所在地存在活跃市场，采用公允价值进行后续计量期末公允价值为值进行后续计量期末公允价值为15001500万元借：投资性房地产借：投资性房地产 500 500 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 500 500 CA TB CA TB投资地房地产投资地房地产 1500 950 1500 950应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异=550=550会计与税法规定比较：会计与税法规定比较：1.1.投资性房地产的界定投资性房地产的界定2.2.采用成本模式进行后续计量采用成本模式进行后续计量 折旧、减值折旧、减值3.3.采用公允价值模式计量采用公允价值模式计量 会计会计: :反映市价变动反映市价变动 税收税收: :按照固定资产或无形资产的处理原则按照固定资产或无形资产的处理原则（三）长期股权投资比较（三）长期股权投资比较v会计：成本法、权益法会计：成本法、权益法v 成本法成本法 、权益法、权益法 v子公司子公司v重大影响以下，联营企业投资重大影响以下，联营企业投资v在活跃市场中没有报价、合营企业投资在活跃市场中没有报价、合营企业投资v公允价值无法可靠计量的权益性投资公允价值无法可靠计量的权益性投资权益法核算的有关问题权益法核算的有关问题初始投资成本的调整初始投资成本的调整1. 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额公允价值的份额投资成本大：商誉，不调整投资成本，税收与会计确投资成本大：商誉，不调整投资成本，税收与会计确认金额相同认金额相同投资成本小：差额计入当期损益，计税基础不调整投资成本小：差额计入当期损益，计税基础不调整例：例：A公司以公司以2000万元取得万元取得B公司公司30％的股权，％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为为6000万元。

如万元如A公司能够对公司能够对B公司施加重大影公司施加重大影响，则响，则A公司应进行的会计处理为：公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 2000 贷：银行存款等贷：银行存款等 2000如投资时如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为公司可辨认净资产的公允价值为7000万万元，则元，则A公司应进行的处理为：公司应进行的处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 2000 借：长期股权投资借：长期股权投资 100 贷：银行存款贷：银行存款 2000 贷：营业外收入贷：营业外收入 100 CA TB长期股权投资长期股权投资 2100 2000会计与税法规定比较：会计与税法规定比较：1.成本法成本法VS权益法权益法2.权益法下权益法下 初始投资成本的调整初始投资成本的调整 损益的确认损益的确认 超额亏损的确认：纳税调整超额亏损的确认：纳税调整3.长期股权投资减值准备的提取长期股权投资减值准备的提取。