试析企业控股合并的会计与税务处理.doc

试析企业控股合并的会计与税务处理摘要：企业合并的实质是企业控制权或产权的 转移，会计准则按财务报告对会计信息质量的要求， 将控股合并在合并前后是否受同一方或相同多方最终 控制分为同一控制和非同一控制，对同一控制下的企 业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采 用购买法，不同会计处理方法下取得股权入账价值不 同税法上也有特别的规定，会计与税法对企业控股 合并处理方法存在差异关键词：同一控制；非同一控制；应税合并；免 税合并企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并 形成一个报告主体的交易或事项会计是从经济资源 的控制上去定义合并，而不是以法律主体的解散作为 合并条件，既包括涉及法律主体消失的吸收合并、新 设合并，也包括不会有法律主体消失的控股合并《企 业会计准则指南》中规定，控股合并是指合并方（或购 买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控 制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立 的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业 合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资一、控股“合并”会计与稅法内涵不同（一） 会计上“控股合并”的规定《财政部国家稅务总局关于企业重组业务企业所 得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，合 并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另 一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业 的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依 法合并。

可见稅法所指合并时被并方需注销法人主体 资格，不是会计中控股合并控股合并中长期股权投 资账面价值与计税基础的差异按照《企业会计准则第 18号一所得税》规定处理，该准则对企业提供的对外 财务报告中与所得税相关的会计确认、计量与报告进 行了规范二） 税法上“控股合并”的规定财税（2009）59号规定，股权收购是指一家企业购 买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交 易可见会计上的控股合并实际上是税法中的“股权 收购”值得注意的是，会计按实质重于形式原则对控 制”判断标准做出了明确规定，税法没有对“控制” 的判断标准做出明确规定，二者是否有差异还有待新 的税收文件出台本文在此只讨论目前会计与稅法均 承认为具有控制权股权的收购依据财税[2009]59号 的规定，会计上的控股合并区分不同条件分别适用一 般性税务处理规定和特殊性税务处理规定一般性税 务处理即通常所说的“应税合并”，特殊性税务处理对 股权支付部分免稅，即通常说“免税合并”不同税收 合并政策，决定着取得合并方股权计税基础的不同二、 研究企业控股合并财稅处理的必要性税法从控制税源的角度出发，合并方取得股权依 赖于该股权在被并方在是否己经确认了股权转让所得, 被并方是否纳税又取决于所获得的合并对价的形式 （在此从税源控制的角度只关注被并方是否纳税。

被并 方股东可能是企业制企业，也可能是自然人，对被收 购方的涉税事宜在此不展开讨论）如果合并企业主要 以非股权支付，被并方和股东实现了资本利得，就为 应税合并若以股权支付为主，不仅交易的损益在当 期是无法确认，而且被并企业及其股东通常也无纳税 能力，对合并过程的股权支付部分暂时免稅，这对稅 源的涵养也起着积极作用，有利于私人部门资源配置 效率的提高，体现税收公平和效率的原则三、 控股合并的所得税处理会计与稅法差异分析 我国企业所得税法是以法人为基本纳税单位，即收购方和被收购方应单独申报企业所得税，合并纳税 仍需另行申请，本文只讨论单独申报所得税的情况 下面对控股合并中的应税合并和免税合并所得税会计 进行分析一）应税合并的情况按财税[2009]59号的规定，除符合本通知规定适 用特殊性税务处理规定的外（见后面“（二）”的分析）, 被收购方应确认股权转让所得或损失，收购方取得股 权计税基础应以公允价值为基础确定1、同一控制下的控股合并例1：假设甲公司在2010年1月1日，以现金1000 万元（或其他非股权支付）取得乙公司的60%控制权 该企业合并为同一控制下的控股合并假定乙公司2009年12月31日的净资产的账面价 值和公允价值资料如下表所示：（1）股权账面价值依据《20号准则》同一控制下的控股合并规定处 理，此例中，长期股权投资入账价值为900万元（= （2000 — 500）*60%）。

⑵股权计税基础乙公司取得的合并对价是非股权支付额，按一般 性税务处理规定应确认股权转让所得或损失，甲公司 享有的乙公司股权隐含的增值对方已经纳税了按《企 业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)和财税 [2009J59号规定，该股权计税基础应以乙公司净资产 公允价值2300万元为基础，应为1380万元(= 2300*60%)⑶差异长期股权投资账面价值与计税基础产生差异480 万元按照18号准则13、14条规定，企业对与子公 司投资产生相关的暂时性差异，满足一定条件的，应 当确认相应的递延所得稅资产(或负债)此例中应确 认递延所得税资产120万元( = 480*25%)甲公司2010年1月1日会计处理如下：借：长期股权投资900递延所得税资产120贷：库存现金1000资本公积202、非同一控制下的企业合并例2：把例1该非同一控制下的控股合并，两公 司均按净利润10%提取盈余公积，其余资料不变1)股权账面价值改为非同一控制下的合并后，甲公司取得的股权 入账价值只归集合并成本，是支付对价的公允价值 1000万甲公司2010年1月1日会计处理如下：借：长期股权投资1000贷：库存现金1000(2)股权计税基础与例1相同，该在单独报表中该股权以公允价值 为基础确定，仍为1380( = 2300*60%)。

⑶差异例1中已经分析，合并产生的递延所得税应一并 在合并差价中反映，非同一控制下的合并差价在合并 报表中才确认为商誉(或营业外收入)，所以笔者认为 在合并日做账时不确认此差异，在合并底稿中才调帐 确认所以，在单独报表中股权账面价值1000万与计 税基础1380万的差异不能在单独报表中确认明确了这个问题后，再看合并报表的调整分录合并日合并抵消分录：借：股本1500存货300固定资产500贷：长期股权投资1000少数股东权益920盈余公积38利润分配一未分配利润342(注：合并成本1000万小于应享有的股权份额1380万的差价应计入营业外收入，并入当期合并利润 表但非同一控制下的控股合并在合并日只编合并资 产负债表，该差额相应调整盈余公积和未分配利润 合并报表中股权抵消后为零，若再对单独报表中 股权的暂时性差异480万（ = 1380-900）在合并报表中 确 认递延所得稅是没有根据的股权的差异实质是背后支撑该股权的净资产的差异合并报表中的递延所得税是集团对外的会计信息, 是由于合并报表中各项资产、负债账面价值与计税基 础存在暂时性差异，从而确认的递延所得税通过调整分录，合并报表所包含的乙公司存货账 面价值为800万、固定资账面价值为1500万，均以公 允价值来反映，而乙公司在应税合并时，已经对存货、 固定资产增值部分确认了资产转让损益300万、500 万，已经纳税了，其计税基础也是公允价值，与账面 价值相同。

认同应该在合并报表中确认递延所得税的前提下, 非同一控制下的应税合并，在合并报表中没有递延所 得税的产生二）免税合并的情况按财税[2009]59号的规定，股权收购重组满足一 定条件（如所有权、经营权的连续、股权达到一定比例 等)，可选择特殊性税务处理，即通常说的“免税重组” 此时收购企业取得被收购企业股权的计稅基础，以被 收购股权的原有计税基础确定1、同一控制下的控股合并例3：假设甲公司在2010年1月1日，以每股市 价30元、每股面值为10元的普通股800 000股，以 控股合并的方式取得乙公司60%的股权该项企业合 并为同一控制下的控股合并经税务机关审核确认， 被合并企业乙公司不确认股权转让所得或损失，不计 算缴纳所得税其余资料与例1相同1) 长期股权投资的账面价值与例1相同，同一控制下的控股合并，长期股权 投资入账价值为900万元( = 1500*60%)2) 长期股权投资的计税基础选择免税重组时，由于被并方未纳稅，合并方取 得的股权以原计税基础决定在这里需区别两种情况 处理情况一：从公司制股东收购以该股东公司帐上该股权的计税基础为甲公司取 得的该股权的计稅基础即可，保持稅基的连续性。

若 该数字与上述入账价值900万存在差异，应确认递延 所得税此差异比照例1处理，在合并日做账，确认 递延所得税差异，在单独报表中就列报，计入所有者 权益情况二：从自然人手中收购 股权原计税基础是被并方净资产账面价值为基础计算的表决权资本，还是以被并方净资产公允价值为 基础计算的表决权资本，有待探讨税法中虽没有明确规定，按会计同一控制下处理 的思路，并不确认净资产的增值，并且对增值部分也 没有纳税，所以笔者认为合并方取得的股权应是被并 方净资产账面价值为基础计算的表决权资本此例中 长期股权投资入账价值为900万元( = 1500*60%)没 有递延所得税的产生若是混合收购，即原股东包括公司制企业，又包括自然人，应按前述结论区别处理2、非同一控制下的控股合并例4：把例3改为非同一控制下的控股合并，其 余资料与例3相同1)股权账面价值会计上长期股权投资入账价值先归集合并成本甲公司2010年1月1日：借：长期股权投资2400贷：股本800资本公积1600(2)股权计税基础按照例3的分析，税法上若被收购方免税了，收 购方取得的股权应以被购买方各项可辨认净资产原计 税基础为计算基础，应区别被收购方是公司制企业还 是自然人。

情况一：从公司制股东收购该公司帐上有该股权计稅基础，应与它一致情况二：从自然人手中收购按照例3的分析思路，虽然非同一控制在合并报 表中确认了被并方净资产的增值，但是对增值部分也 没有纳税，合并方取得的股权仍然应以被并方净资产 账面价值为基础计算，与例3相同，长期股权投资计 税基础为900万元( = 1500*60%)⑶差异通过分析可看出，不论从谁手中收购股权，都有 可能产生递延所得稅但不应在单独报表中就该股权 账面价值2400万与计税基础的差确认递延所得税比 照例2中的分析，非同一控制下的控股合并产生的合 并差价在合并报表中才确认，由此产生的递延所得税 应在合并报表中列报合并底稿抵消分录：借：股本1500存货300固定资产500商誉 1020( = 2400-2300*60 %)贷：长期股权投资2400少数股东权益 920( = 2300*40%)。