风险基础审计模式下审计风险模型重建.doc

风险基础审计模式下审计风险模型重建制度基础审计模式下审计风险定义及审计风险模型存在 明显的缺陷本文从保证风险概念体系的一致性的角度出 发，提出了风险基础审计模式下的广义审计风险概念和新的 审计风险模型：审计风险(AR)二战略风险(SR) *经营风险 (BR) *控制风险(CR) *检查风险(DR) *诉讼风险(LR)一、制度基础审计模式下的审计风险及其模型的缺陷1、审计风险的定义制度基础审计是以评价被审计单位内部控制系统为导 向的审计模式它从检查被审计单位内部控制系统入手，要 求注册会计师在对内部控制进行全面了解、研究和评价的基 础上确定实质性测试的性质、时间和范围，收集审计证据， 形成审计意见基于对制度基础审计的认识，国内外审计职业界对审计 风险的理解总的来说都认为审计风险问题实际上是一个审 计质量问题，是指注册会计师发表不恰当审计意见的风险 所不同的是，美国注册会计师协会(AICPA)定义审计风险 时加入了 “无意地” 一词，这就意味着它把注册会计师有意 发表错误意见视为舞弊排除在审计风险之外；而中国审计准 则和国际审计准则没有提及有意或无意的问题，也就意味着 “有意” “无意”地发表审计意见的可能性均涵盖在审计 风险的定义范围内。

2、 审计风险模型尽管上述三方对审计风险定义的表述有所不同，但中国 审计准则和国际审计准则对外公布的审计风险模型却与 AICPA的一致，都为：审计风险(AR)二固有风险(IR) *控 制风险(CR) *检查风险(DR)其中，固有风险是指假定不 存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他 账户或交易类别产生重大错报或漏报的可能性控制风险是 指某一账户或交易类别单独或连同其他账户或交易类别产 生重大错报或漏报，而未被内部控制防止、发现或纠正的可 能性检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账 户或交易类别产生重大错报或漏报，而未被实质性测试防 止、发现或纠正的可能性3、 制度基础审计模式下的审计风险及其模型的缺陷经过深入研究发现，上述审计风险定义及模型存在许多 缺陷：第一，审计风险定义过于狭隘，它忽略了这样一个事实: 即使财务报表没有重大错误，注册会计师也会因各种原因而 发表不恰当的审计意见的可能性第二，该审计风险模型仅仅从审计过程上把审计风险划 分为固有风险、控制风险和检查风险，未能从审计过程之外 分析审计风险产生的深层次原因而实际上，审计风险是审 计内环境和外环境共同作用的结果。

第三，最令人遗憾的是，上述审计风险模型没有包括被 审计单位的经营风险事实上，经营风险已实实在在危及审 计职业界，如安然事件的爆发导致了有百年历史的会计公司 巨人之一的安达信的破产这有两个原因：一是因为现代审 计广泛采用抽样技术，存在审计不能发现重大错误的风险 二是因为随着现代经济的迅速发展，企业的规模越来越大， 经营风险不断加大，经营失败的可能性也逐渐加大当某一 公司破产或无力偿还债务时，报表使用者通常会指责审计失 败第四，制度基础审计方法对固有风险的评价流于空泛 对于固有风险，它体现出的是被审计单位会计报表中实际存 在的错报和漏报，在注册会计师审计过程中它已经成为事 实，注册会计师无法改变它在审计实践中，从稳健角度出 发，一般假定其水平为100%o所以，该模型实际上就没有考 虑固有风险的实际情况，从而使注册会计师对固有风险的评 估就常常流于形式第五，制度基础审计模式下的风险概念体系不一致上 述三方公布的审计风险不尽相同，但审计风险模型却完全相 同，这在逻辑上是无法成立的二、风险基础审计模式下的审计风险定义及其模型 风险基础审计是在制度基础审计的基础上发展起来的， 代表了现代审计方法发展的最新趋势。

它以被审计单位的风 险评估为基础，综合分析影响被审计单位经济活动的各种风 险因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围和重 点，进而实施实质性测试的一种审计方法这里我们有必要重新界定风险基础审计模式下审计风 险的定义及其模型1、 经营风险与广义的审计风险目前，经营风险有两个含义，一是企业没有达到预期经 营目标的可能性；二是指企业在经营过程中所面临的种种不 确定性美国审计学家阿伦斯将经营风险定义为“存在企业 由于经济或营业条件，如经济萧条、决策失误或同行业之间 意想不到的竞争等，而无力归还借款或无法达到投资人期望 的风险”国内有的专家将经营风险定义为“预期收益减少 与损失发生的概率”本文赞同阿伦斯的定义，即经营风险 是指企业没有达到预期经营目标的可能性2、 重识固定风险与制度基础审计对固有风险的评估流于形式不同，风险 基础审计非常重视对被审计单位固有风险的评价它要求将 了解被审计单位情况看作是减少审计风险的重要组成部分， 要求注册会计师通过了解，形成对被审计单位固有风险的评 价这种评价就是分析发现企业的战略风险、经营风险区域, 然后测试评价风险区域的内部控制有效性，并重点审查这些 风险区域。

风险基础审计方法虽然也考虑内部控制制度的作 用，但它将关注的重点首先放在对财务报表更有影响的企业 经营目标、战略措施和经营活动的分析之上，以求从企业的 经营环境和经营活动的整体上来把握财务报表的固有风险 因为企业如果经营目标、发展战略有问题，经营活动出现严 重困难时，管理层就会有严重的财务报表作假动机，这时内 部控制无法起作用从这个角度出发，我们可以认为：固有 风险（IR）二战略风险（SR） *经营风险（BR）在这里，我 们姑且仍用固有风险这一概念，但其内涵与制度基础审计时 的固有风险的内涵大不相同此时审计风险控制的关注点已 经落到了对固有风险的分析评价上由于风险基础审计和制度基础审计在进行符合性测试 和实质性测试时，审计程序基本相同，故在两种审计模式下 控制风险和检查风险是一样的3、诉讼风险审计诉讼风险是指在控制风险和检查风险之外，会计师 事务所和注册会计师所面临的可能使其遭受损失的可能性 审计风险模型必须考虑诉讼风险，原因有三：第一，广义审计风险必须与损失相联系发表不恰当的 审计意见和经营风险只是产生审计风险的一个因素，只能算 是一个潜在的审计风险也就是说，发表不恰当的审计意见 和经营风险只是审计风险产生的一个前提条件，而不是充分 条件。

因为如果没有人起诉追究审计的责任，注册会计师无 须承担任何损失即使他们发表了不恰当的审计意见，审计 风险也为零第二，这里的“损失”，不仅包括现实经济损失，也包括潜在经济损失；不仅包括可以计量的经济损失，也包括不 可计量的精神损失潜在的经济损失包括：注册会计师及其 所在会计师事务所的信誉受到损害而带来的对未来收益的 影响；精神损失包括：会计师事务所被撤消，注册会计师受 到行政处分或刑事处罚第三，风险基础审计产生的初衷即使注册会计师面对“诉讼爆炸”危机，为了减少诉讼风险而采用的一种新的审 计方法诉讼风险应该包含在审计风险模型中也就理所当4、新的审计风险模型基于以上的分析，我们可以重建风险基础审计模式下的 审计风险模型，即审计风险(AR)二战略风险(SR) *经营风 险(BR) *控制风险(CR) *检查风险(DR) *诉讼风险(LR)与制度基础审计模式下的风险模型相比，上述风险模型 有如下的优点：第一，保证了风险基础审计模式下的风险概念体系的一 致性经营风险是风险基础审计的核心，它既体现在审计风 险的定义中，又包括于审计风险模型中，保证了风险概念体 系的前后连贯性第二，将传统风险模型中的固有风险分拆为战略风险和 经营风险，强调对被审计单位风险的评价，集中审计资源于 高风险的审计项目，从而提高审计效率。

第三，新的风险模型引入了诉讼风险，这不仅与风险基 础审计的起源及风险概念体系相一致，而且增强了注册会计 师的风险意识，促使其保持较高的职业谨慎态度，为减少风 险而努力提高执业水平，最终促进审计行业的长势发展最后需要指出的是，本文提出的审计风险模型是在考虑 现代审计面临的新环境即风险基础审计模式下的一种粗浅 尝试，在理论和实践中还存在许多缺陷研究审计风险模型 的重要意义在于其指导价值作者单位：北京林业大学研 究生院）。