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构建我国财务会计概念框架的几点设想周新玲 刘群改革开放之初的中国在引进国际会计惯例的同时 ，也借鉴西方的财务会计概念结构 ，针对我国当时的国情，建立了具有中国特色的财务会计概念框架一一企业会计准则然而 ，随着时间的推移，会计环境的变化，以及人们对会计概念框架作用认识的加深和会计理论研究的深入 作为财务会计概念框架的企业会计准则的不足也逐渐显露出来 2000年颁布的〈〈企业财务会计报告条例》在一定程度上对会计要素定义和会计报告内容进行了修订和规范 ，但其侧重点仍是对会计实务的一种具体规定，是对企业会计准则的部分内容的修正，仍不能作为财务会 计的概念框架发挥作用为此 ，笔者建议对现有基本会计准则进行修订、充实和完善 ，以此为基础构建我国的财务会计概念框架一、 增加财务会计目标的阐释，并将其作为财务会计概念框架的起点财务会计目标应是财务会计概念框架的最高层次 ，决定整个财务会计概念框架的内容和结构美国财务会计准则委员会认为财务报告的目标是向现在的和潜在的投资人、 债权人和其他使用者提供作出合理的投资、 信贷及类似决策所需的有用信息 英国会计准则委员会认为财务报告的目标是向广大报告使用者提供经济决策所需的企业财务状况、 业绩及财务适应能力的信息。

国际会计准则委员会则认为财务报告的目标是提供关于企业财务状况、 经营业绩和财务状况变动方面的信息以上表述有一点是相同的 ，即财务报告应满足报表使用者的决策需要我国目前的企业会计准则未明确提出财务会计报告的目标 ，只是将其作为会计原则之一表述为“会计信息应当符合国家宏观管理的需要 ，满足各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要” ，且缺乏详细阐释为此，新的财务会计概念框架应借鉴国际惯例，明确财务会计的目标，将其作为起点，并详细阐释提供的财务会计信息 的类型和功用二、 补充会计基本假设的例外情况，对规范会计信息质量特征的会计原则划分层次会计基本假设衍生于会计环境，是财务会计报告发挥作用的限定性条件美国和英国的 财务会计概念结构里不包括会计假设 ；国际会计准则委员会的会计概念结构中规定了权责发生制和持续经营两项基本假设 ；我国企业会计准则规定了会计主体、继续经营、会计分期和 货币计量四个基本假设由此看出，我国会计假设与国际惯例差距较大，一方面源自于我国会 计环境的特殊性，另一方面源自于我国与西方对何为财务会计概念框架的起点认识上的差 异基于我国国情，新的财务会计概念框架应保留并充实会计假设的基本内容 ，特别是随着IT技术催生的网络环境对会计假设的冲击 ，如网上虚拟公司的会计主体是谁 ？持续经营的前提条件有何变化？会计分期应如何界定？剧烈的物价变动情况下的货币计量前提有何变化 ？如何应对？这些特殊的会计环境因素在界定会计的基本假定时必须考虑。

会计信息质量特征是对 会计信息生成过程中应遵循的基本原则的概述 ，表明了会计信息的本质各国对会计信息质量特征的内容表述基本相近，但在先后顺序和结构层次上有一定差异我国对会计信息质量 的界定是以会计原则的形式进行的 ，这主要是由我国基本会计准则作为会计法规的强制性决定的，与西方国家没有本质的区别 ，不足之处在于对会计信息的质量特征缺乏层次划分和主次 划分，且对会计信息生成过程中的约束条件成本效益原则未涉及 ，在一定程度上会导致会计人员面对比较复杂经济事项进行职业判断时的随意性 ，降低会计信息质量为此，我国会计原则可划分为衡量会计信息质量的一般原则、 确认和计量的一般原则和起修正作用的一般原则三个层次，并对各项原则进行主次排序，对其如何应用加以详细说明，并可考虑在起修正作用的 一般原则中补充成本效益原则，按国际惯例将现有可比性原则和一致性原则合并为可比性原 则等从规范会计对象入手对会计要素概念进行修正 ，增加其内涵的解释，扩充其外延，并细 化会计要素的确认和计量标准财务报表要素可分为存量要素和增量要素美国的财务报表要素由资产、负债、权益、 全面收益、业主投资、业主派得、营业收入、费用、利得、损失组成 ；英国则由资产、负债、权益、收入、损失、所有者投入、派给所有者款组成 ；国际会计准则委员会也把要素分为财务状况要素和经营业绩要素两类 ，财务状况要素由资产、负债、权益组成 ，经营业绩要素由收入、费用组成；我国把要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等 6个方面。

可以看出，对于存量要素各国基本相同，差异较大的是增量要素，即利润表和权益大项下的具 体项目我国企业会计准则中的收入和费用要素仅指与营业活动有关的收支 ，将利润单独列为要素，它由收入与费用配比的结果及利得和损失组成利润要素的解释过于含混 ，投资收益无法归类，可考虑将利润表要素分解为收入、费用、利得和损失 ，使各要素的内容更加明确引起权益变动的所有者投资和所有者分配 ，在美国作为两个要素看待，原因在于美国高度发达的市场经济环境下权益项目数量多且变化复杂 ，报表使用者需要在留存收益表中了解权益变动情况我国目前的经济类型不是很复杂 ，权益要素不必再作细化因此 ，新的财务会计概念框架可采纳〈〈企业财务会计报告条例》中对已有资产、负债和所有者权益要素的修正 ，重新定义利润表要素，并对各要素的确认和计量标准从理论上进行具体阐释 ，为会计准则的制定提供明确的理论依据四、 在分析会计信息使用者的基础上对财务会计报告体系的内容进行详细规定 ，并明确 指出其缺陷和不足目前，我国的企业财务会计报告体系由会计报表、会计报表附注和财务状况说明书三部 分组成会计报表用于反映企业一定时日或一定期间的财务状况、经营成果和现金流量 ；会计报表附注是为帮助报表使用者理解会计报表的内容而对报表的有关项目所作的补充和解 释;财务状况说明书是为帮助报表使用者利用会计报表的内容而对报表所作的财务分析。

财 务会计报告的内容由财务会计目标决定并随用户需求的变化而发展目前的财务报告模式 ，主要基于产业经济条件下的企业环境 ，以有形资产运动为主要内容 ，以定量信息为主要表现形式，主要适用于传统的制造企业在初现端倪的知识经济时代，面对不断创新的资本市场，会计 报告的内容也应不断丰富和完善在会计报表部分 ，应增加和细化可计量的无形资产内容 ；在报表附注部分，应强化不可计量的无形资产披露，增加衍生金融工具披露，对企业合并、关联交 易、非经常性损益项目等重大事项应重点详细披露 ；在财务情况说明书部分，应适当、谨慎地增加财务预测的内容由于市场复杂性衍生的经济事项固有的不确定性 ，决定了以历史成本为主要计量基础的财务会计信息的局限性 ，使得许多可能会对企业未来产生重大影响的事项游离于会计报表之外，为此，除了在会计报表附注部分尽量增加前瞻性披露力度外 ，还应在报表附注部分增加所提供的会计报表的缺陷和不足的说明五、 补充资本保全概念，为价格变动影响下会计要素的确认和计量提供参考依据资本保全是指保证初始投入资本的安全完整 ，是区分企业资本报酬和资本回收的前提 ，是正确计算企业利润的参考点 资本保全概念有财务资本保全和实物资本保全两种。

根据资本的财务概念，资本如同投入的货币或购买力，即企业净资产，只有当期末净资产超过期初净资 产时,才算赚得利润；根据资本的实物概念，资本如同营运能力（以每日产量为基础的生产能力 ）， 即投入的货币或购买力，只有当期末的实物生产能力超过期初实物生产能力时 ，才算赚得利润实物资本保全概念要求采用现行成本计量基础 ，财务资本保全概念则以历史成本计量基础为主企业应根据报表使用者的需求 ，选择适当的资本概念目前我国的企业会计准则对资本保全概念未予涉及，企业对计量属性的选择和利润的计算主要依据企业会计制度的具体 规定，因而，作为企业会计准则理论支撑的财务会计概念框架必须补充资本保全概念 ，以发挥其理论指导作用，特别是对价格激烈变动情况下的会计要素的确认与计量的指导作用 ，增强会计信息的相关性补充的形式 ，可作为会计确认和计量的原则之一 ，也可作为收入和费用、利得和损失的计量方法，或作为编制报表的原则单独列示六、遵循系统性、中立性、前瞻性及兼顾国际化和本土化等原则 ，以确保会计准则的制定效率和依据。