预提费用年底余额的纳税调整.docx

结 转 以 后 年 度 扣 除 企 业 的 账 务处 理 为 ： 预预 提提 费费 用用 年年 底底 余余 额额的的 纳纳 税税 调调 整整借 ： 营 业 费 用 5000000贷 ： 银 行 存 款 (或 应 付 账 款 )5000000 从 损 益 表 的 角 度 分 析 ， 广 告 费 的 扣 除 差 异 属 于 时 间 性 差 异 ， 超 支 的 广 告 费 在 当 年 调 增 应 纳 税 所 得 额 ， 在 以 后 年 度 调 减 应 纳 税 所 得 额 ； 从 资 产 负 债 表 的 角 度 分 析 ， 与营 业 费 用 相 对 应 的 资 产 （ 或 负 债 ） 是 银 行 存 款 （ 或 应 付 账 款 ） ， 因 为 该 资 产 （ 或 负 债 ） 在 以 后 年 度 使 用（ 或 偿 还 ） 时 ， 并 不 直 接 产 生 纳 税 调 整 额 （ 以 后 年 度 的 纳 税 调 减 与 银 行 存 款 或 应 付 账 款 的 变 动 无 关 ） ， 所 以 与 营 业 费 用 相 对 应 的 资 产 （ 或 负 债 ） 的 账 面 价 值 与 计 税 基 础 是 相 等 的 ， 没 有 产 生 暂 时 性 差 异 。

由 此 可 见 ， 因 为 个 别 时 间 性 差 异 的 纳 税 调 整 方 法 比 较 特 殊 ， 所 以 其 不 存 在 相 对 应 的 暂 时 性 差 异 但 其 存 在 与 新 准 则 并 不 矛 盾 ， 新 准 则 规 定 ， 企 业 应 当 将 由 于 前 期 转 入 的 未 抵 扣 亏 损 和 前 期 转 入 的 尚 可 抵 减 的 税 款 抵 扣 等 ， 导 致 可 抵 扣 未 来 期 间 所 得 税 金 额 ， 确 认 为 递 延 所 得 税 资 产 因 此 ， 上 例 中 结 转 以 后 年 度 扣 除 的 费 用 可 视 为 “尚 可 抵 减 的 税 款 抵 扣 ”， 并 据 此确认递延所得税资产此 外 ， 时 间 性 差 异 和 暂 时 性 差 异 在 理 论 上 都 应 当 可 以 转 回 如 果 时 间 性 差 异 在 某 种 情 形 下 不 能 转 回 或 不 能 全 部 转 回 ， 那 么 与 其 相 对 应 的 暂 时 性 差 异 也 不 能 转回或不能全部转回许 海 波 （ 徐 州 市 地 方 税 务 局 稽 查 局 ， 江 苏 徐 州 221000）根 照 规 定 从 成 本 费 用 中 预 先 提 取 但 尚 未 支 付 的 费 用 。

对 于据 《 企 业 会 计 制 度 》 的 规 定 ， 预 提 费 用 科 目 核 算 企 业 按预 提 费 用 年 底 余 额 是 否 应 作 纳 税 调 整 ， 由 于 相 关 税 收 法 规 的 规定 比 较 零 散 ， 各 地 税 务 人 员 在 理 解 和 处 理 上 存 在 着 分 歧 目 前 ， 相 关 税 收 部 门 规 章 主 要 有 《 国 家 税 务 总 局 关 于 企 业 所 得 税 规 范 化 管 理 工 作 的 意 见 （ 国 税 发 [1997]195号 ） 《 企 业 所 得 税 税 前 扣 除 办 法 》 （ 国 税 发 [2000]84 号 ， 以 下 简 称 “84号 文 ”） 和 《 国 家 税 务 总 局 关 于 中 国 航 空 集 团 公 司 所 属 飞 机 、 发 动机 大 修 理 预 提 费 用 余 额 征 收 企 业 所 得 税 问 题 的 复 函 （ 》 国 税 函[2003]804号 ， 以 下 简 称 “804号 文 ”） 除 了 配 比 原 则 、 权 责 发生 制 原 则 、 确 定 性 原 则 外 ， 三 者 都 强 调 企 业 所 得 税 税 前 扣 除 费用 必 须 遵 循 实 际 发 生 的 原 则 。

但 由 于 804号 文 在 这 一 原 则 的 前提 下 ， 规 定 “对 纳 税 人 按 照 会 计 制 度 的 规 定 预 提 的 费 用 余 额 ， 在申 报 纳 税 时 应 作 纳 税 调 整 ， 依 法 缴 纳 企 业 所 得 税 ”， 由 此 在 实 践中 产 生 三 种 争 论 ： 一 是 认 为 预 提 费 用 年 底 余 额 应 全 部 调 增 应 纳 税 所 得 额 ； 二 是 认 为 预 提 的 利 息 费 用 可 以 不 调 整 应 纳 税 所 得 额 ； 三 是 认 为 符 合 权 责 发 生 制 原 则 预 提 的 费 用 可 以 不 调 整 应 纳 税 所 得 额 笔 者 认 为 ， 预 提 费 用 科 目 余 额 表 示 的 是 尚 未 支 付 的 费 用 ，2006-04 71 INTERNATIONAL TAXATION IN 税务与会计其 可 能 未 发 生 ， 但 也 可 能 已 经 真实 发 生 了 ， 因 此 笼 统 地 规 定 预 提 费 用 余 额 全 部 作 纳 税 调 整 并 不 合 适 804号 文 本 义 应 该 是 未 真 实 发 生 的 预 提 费 用 ， 如 企 业 按 谨 慎2． 符 合 真 实 发 生 原 则税 法 所 说 的 真 实 发 生 原 则 ， 即 84号 文 第 三 条 规 定 的 “能 提 供 证 明 有 关 支 出 确 属 已 经 发 生 的 适额 也 是 按 照 合 同 约 定 计 算 的 确 定值 ， 因 此 ， 应 允 许 其 在 所 得 税 前 扣 除 ； 对 于 预 提 的 修 理 费 用 ， 由 于 修 理 劳 务 尚 未 发 生 ， 其 相 应 的 费 用 也 未 发 生 ， 其 金 额 又 是 事 先当 凭 据 ”。

由 于 现 实 经 济 生 活 中性 原 则 计 提 各 项 费 用 ， 其 年 末 余额 应 作 纳 税 调 整 因 此 ， 判 断 预凭 据 种 类 繁 多 ， 税 法 对 “适 当 凭据 ”并 未 作 限 制 性 规 定 ， 笔 者 认预 计 的 ， 因 此 ， 不 符 合 税 法 规 定的 真 实 发 生 原 则 和 确 定 性 原 则 ，提 费 用 余 额 是 否 应 作 纳 税 调 整 的 为 ， 除 了 发 票 以 外 ， 还 应 当 包 括 不 得 在 所 得 税 前 扣 除 关 键 在 于 该 费 用 是 否 符 合 权 责 发 其 他 符 合 规 定 的 合 同 、 协 议 、 收据 等 凭 据 比 如 对 于 企 业 预 提 的 借 款 利 息 ， 如 果 企 业 能 够 提 供 有最 后 ， 如 果 不 同 时 具 备 上 述生 制 原 则 的 真 实 发 生 ， 而 非 收 付实 现 制 下 的 真 实 发 生 ， 如 果 预 提条 件 ， 应 对 预 提 费 用 科 目 余 额 作纳 税 调 整 同 时 ， 如 果 企 业 在 以 后费 用 确 实 已 经 发 生 ， 无 论 是 否 已经 支 付 价 款 ， 都 应 允 许 其 在 税 前 扣 除 。

可 见 ， 对 于 预 提 费 用 的 余 额 是 否 应 作 纳 税 调 整 应 区 分 不 同 情况 进 行 具 体 分 析 笔 者 认 为 ， 同 时明 确 借 款 金 额 、 利 息 计 算 、 偿 还期 限 、 还 款 方 式 等 内 容 的 相 关 借 款 合 同 、 协 议 ， 而 且 确 实 是 按 照 借 款 协 议 计 算 的 利 息 进 行 的 账 务 处 理 ， 一 般 可 以 认 为 该 项 利 息 支出 是 真 实 的 虽 然 其 在 年 底 还 未年 度 支 付 了 该 项 费 用 ， 则 应 允 许企 业 作 相 反 的 纳 税 调 整 ， 否 则 会 造 成 重 复 纳 税 比 如 ， 某 企 业 2005 年 预 提 了 修 理 费 ， 年 底 “预 提 费 用 ”科 目 余 额 为 10万 元 ， 企 业 在申 报 2005年 所 得 税 时 ， 应 调 增 应符 合 以 下 条 件 的 预 提 费 用 科 目 余 支 付 ， 但 企 业 实 际 上 已 经 使 用 了 纳 税 所 得 额 10万 元 ； 如 果 到 2006额 ， 不 需 要 作 纳 税 调 整 ： 该 笔 借 款 ， 借 款 利 息 确 实 已 经 发 年 企 业 支 付 了 这 笔 费 用 ， 那 么 ， 该1． 符 合 《 企 业 会 计 制 度 》 、 企业 会 计 准 则 和 财 政 部 下 发 的 关 于生 了 。

因 此 ， 应 允 许 其 在 所 得 税前 扣 除 企 业 在 申 报 2006年 所 得 税 时 ， 应调 减 应 纳 税 所 得 额 10万 元 会 计 核 算 文 件 的 规 定《 企 业 会 计 制 度 》 规 定 了 预 提 费 用 科 目 核 算 的 范 围 （ 原 则 ） ， 列 举 了 几 项 常 见 的 预 提 费 用 ， 主 要 包 括 预 提 的 租 金 、 保 险 费 、 借 款 利 息 等 同 时 《 ， 财 政 部 关 于 执 行〈 企 业 会 计 制 度 〉 和 相 关 会 计 准3． 符 合 确 定 性 原 则确 定 性 原 则 是 指 纳 税 人 可 以 税 前 扣 除 的 费 用 不 论 何 时 支 付 ， 其 金 额 必 须 是 确 定 的 例 如 ， 2005 年 9月 1日 ， 某 企 业 租 用 其 他 单 位的 一 台 机 器 设 备 ， 合 同 约 定 ， 租需 要 注 意 的 是 ， 根 据 《 国 家 税务 总 局 关 于 加 强 企 业 所 得 税 管 理 若 干 问 题 的 意 见 （ 》 国 税 发 [2005]50 号 ） 的 规 定 ： “企 业 超 出 税 前 扣 除 范 围 、 超 过 税 前 扣 除 标 准 或者 不 能 提 供 真 实 、 合 法 、 有 效 凭金 每 年 12 万 元 ， 每 半 年 支 付 一 据 的 支 出 ， 一 律 不 得 税 前 扣 除 。

”则 有 关 问 题 解 答 》 （ 财 会 [2002] 次 至 2005 年 12 月 31 日 ， 该 企 那 么 ， 对 于 年 底 预 提 但 尚 未 支 付18 号 ） 和 《 财 政 部 关 于 执 行 〈 企业 会 计 制 度 〉 和 相 关 会 计 准 则 有业 在 账 面 上 预 提 租 金 4万 元 在这 笔 业 务 中 ， 该 企 业 在 2005年 9的 利 息 、 租 金 等 ， 在 将 来 支 付 相应 的 款 项 时 ， 应 取 得 合 法 的 凭关 问 题 解 答 （ 二 ） 》 （ 财 会 [2003] 月 至 12月 使 用 了 该 台 设 备 ， 虽 然租 金 还 未 支 付 ， 但 租 赁 费 用 已 确 实 发 生 ， 根 据 权 责 发 生 制 原 则 ， 应 计 入 2005年 的 费 用 ， 并 且 其 金据 ， 否 则 ， 就 不 得 在 企 业 所 得 税前 扣 除 ， 而 应 调 增 应 纳 税 所 得 额 10号 ） 也 明 确 了 广 告 费 用 和 固 定资 产 修 理 费 用 直 接 计 入 当 期 费 用 ， 不 得 预 提 和 待 摊 。

2006-04 72 INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA 。