自产_委托加工应税消费品用于投资的涉税会计处理.pdf

C K Y J(2 0 0 6年第3期)财会研究根据增值税法和消费税法的规定, 企业将自产、 委托加工的应税消费品提供给其他单位或个体经营者作为投资,应当视同销售行为计征增值税和消费税根据企业所得税法的规定, 上述视同销售行为在计算年度应纳税所得额时还需要进行纳税调整下面, 笔者就上述视同销售业务涉及的增值税、消费税和所得税的会计处理及其所得税纳税调整作一下分析和例解根据企业所得税法的规定, 自产、委托加工应税消费品视同销售的收入作为 《企业所得税年度纳税申报表》 中“销售( 营业) 收入” 填列, 同时又将其视同销售的成本作为《企业所得税年度纳税申报表》 中 “销售( 营业) 成本”填列但是,按照企业会计制度的规定, 自产、 委托加工应税消费品用于对外投资的, 不能确认销售收入, 在移送使用时将其成本按用途转入相应的会计科目, 其按规定计算缴纳的增值税、消费税也按用途转入相应的会计科目例1】华鑫公司是一家汽车生产企业,2 0 0 3年1月1日, 该公司将自己生产的T型小轿车2辆提供给佳信公司作为投资,同类型小轿车的当月平均销售价格为2 5万元( 不含增值税) , 单位生产成本为2 0万元。

华鑫公司适用的消费税税率为8 %, 增值税税率为1 7 %假设该公司采用成本法核算此项投资1 .投资当年的会计处理视同销售的收入= 2 5 × 2 = 5 0( 万元)视同销售的成本= 2 0 × 2 = 4 0( 万元)增值税销项税额= 5 0 × 1 7 %= 8 . 5( 万元)应纳消费税税额= 5 0 × 8 %= 4( 万元)应计入投资成本的金额= 4 0 + 8 . 5 + 4 = 5 2 . 5( 万元)借: 长期股权投资———佳信公司5 2 5 0 0 0’贷: 库存商品———T型小轿车4 0 0 0 0 0 ’’应交税金———应交增值税( 销项税额)8 5 0 0 0 ’’’’’ ’———应交消费税4 0 0 0 0 2 .华鑫公司的所得税纳税处理小轿车视同销售的收入5 0万元及其成本4 0万元, 分别在《企业所得税年度纳税申报表》 中的 “销售( 营业) 收入” 和 “销售( 营业) 成本” 项目中填列即, 视同销售的收入和成本的差额1 0万元作为永久性差异, 在计算年度应纳税所得额时在税前会计利润的基础上作纳税调整增加处理例2】 续例1, 假设华鑫公司2 0 0 3年度利润表中的利润总额为4 9 0万元, 无其他纳税调整事项, 所得税税率为3 3 %, 采用应付税款法核算所得税费用。

则该公司2 0 0 3年度所得税会计处理如下:应纳税所得额= 4 9 0 + ( 5 0 - 4 0 ) = 5 0 0( 万元)应交所得税= 5 0 0 × 3 3 %= 1 6 5( 万元)借: 所得税1 6 5 0 0 0 0贷: 应交税金———应交所得税1 6 5 0 0 0 0虽然应税消费品成本4 0万元在计算2 0 0 3年度的纳税所得额时已经扣除, 但是在以后处置该笔长期投资而计算的投资收益或损失时, 原计入长期投资成本的应税消费品成本又会被重复计算, 从而虚增或抵减了应纳税所得额, 对交纳所得税产生了影响解决办法是: 对于产生的处置投资收益, 按照小轿车成本占全部投资成本的比例计算出纳税调整减少额, 在税前会计利润的基础上减除; 对于产生的处置投资损失, 则按照小轿车成本占全部投资成本的比例计算出纳税调整增加额, 在税前会计利润的基础上作为加项处理例3】 续前例, 假设华鑫公司在2 0 0 4年末向第三方转让了该笔投资, 实现转让收入5 5万元, 未计提减值准备2 0 0 4年度利润表中的利润总额为5 0 0万元, 无其他纳税调整事项则作会计处理如下:借: 银行存款5 5 0 0 0 0 0贷: 长期股权投资———佳信公司5 2 5 0 0 0’’投资收益2 5 0 0 0纳税调整减少额=处置投资收益×( 小轿车成本÷全部投资成本)= 2 . 5 ×(4 0 ÷ 5 2 . 5)≈1 . 9 0( 万元)应纳税所得额= 5 0 0 - 1 . 9 0 = 4 9 8 . 1( 万元)应交所得税= 4 9 8 . 1 × 3 3 %≈1 6 4 . 3 7( 万元)借: 所得税’’ 1 6 4 3 7 0 0贷: 应交税金———应交所得税’’1 6 4 3 7 0 0小结:如果不考虑应税消费品成本重复计算的问题, 则无需进行所得税纳税调整,此时华鑫公司2 0 0 4年应交所得税为5 0 0 × 3 3 %= 1 6 5( 万元),多交所得税0 . 6 3万元 (1 6 5 0 0 0 0 -1 6 4 3 7 0 0) 。

例4】 续例3 ,若转让收入为5 0万元,其他资料不变则作会计处理如下:借: 银行存款’5 0 0 0 0 0’’投资收益’’2 5 0 0 0贷: 长期股权投资———佳信公司5 2 5 0 0 0纳税调整增加额=处置投资损失×( 小轿车成本÷全部投资成本)= 2 . 5 ×(4 0 ÷ 5 2 . 5)≈1 . 9 0( 万元)应纳税所得额= 5 0 0 + 1 . 9 0 = 5 0 1 . 9( 万元)应交所得税= 5 0 1 . 9 × 3 3 %≈1 6 5 . 6 3( 万元)借: 所得税’’1 6 5 6 3 0 0贷: 应交税金———应交所得税1 6 5 6 3 0 0小结:如果不考虑应税消费品成本重复计算的问题, 则无需进行所得税纳税调整,此时华鑫公司应交所得税为5 0 0 ×3 3 %= 1 6 5( 万元),少交所得税0 . 6 3万元(= 1 6 5 6 3 0 0 - 1 6 5 0 0 0 0) 例5】 同例1, 假设佳信公司2 0 0 3年1月1日的所有者权益总额为1 2 0万元,华鑫公司对佳信公司的投资占佳信公司所有者权益总额的比例达到4 0 %, 采用权益法核算此项投资, 其它资料不变。

1 .投资当年的会计处理对于初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额, 应作为股权投资差额计入 “长期股权投资” 科目的借方视同销售的收入= 2 5 × 2 = 5 0( 万元)视同销售的成本= 2 0 × 2 = 4 0( 万元)增值税销项税额= 5 0 × 1 7 %= 8 . 5( 万元)( 下转第3 8页)自 产、 委 托 加 工 应 税 消 费 品用 于 投 资 的 涉 税 会 计 处 理■/史 新 浩业务与技术3 5C K Y J(2 0 0 6年第3期)财会研究(上接第3 5页)应纳消费税税额= 5 0 × 8 %= 4( 万元)初始投资成本的金额= 4 0 + 8 . 5 + 4 = 5 2 . 5( 万元)股权投资差额= 5 2 . 5 - 1 2 0 × 4 0 %= 4 . 5( 万元)借: 长期股权投资———佳信公司( 投资成本)’’4 8 0 0 0 0’’’’’’’ ’———佳信公司( 股权投资差额)4 5 0 0 0贷: 库存商品———T型小轿车’’4 0 0 0 0’’应交税金———应交增值税( 销项税额)’’8 5 0 0 0’’’’’’’’———应交消费税’’4 0 0 0 02 .华鑫公司的所得税纳税处理。

小轿车视同销售的收入5 0万元及其成本4 0万元, 分别在 《企业所得税年度纳税申报表》 中的 “销售( 营业) 收入” 和 “销售( 营业) 成本” 项目中填列即, 视同销售的收入和成本的差额1 0万元作为永久性差异, 在计算年度应纳税所得额时在税前会计利润的基础上作纳税调整增加处理应税消费品成本4 0万元在计算2 0 0 3年度的纳税所得额时已经扣除, 但是, 由此产生的股权投资差额的摊销额却计入 “投资收益” 科目的借方, 抵减了摊销期间的应纳税所得额, 减少了向国家应交纳的所得税解决办法是: 根据每期摊销的股权投资差额按照应税消费品成本占初始投资成本的比例, 计算出纳税调整增加额, 在税前会计利润的基础上加回例6】 续例5 ,假设华鑫公司2 0 0 3年度利润表中的利润总额为4 9 0万元, 无其他纳税调整事项, 采用应付税款法核算所得税费用,股权投资差额按1 0年摊销 则该公司2 0 0 3年度所得税会计处理如下:股权投资差额年摊销额= 4 . 5 ÷ 1 0 = 0 . 4 5( 万元)纳税调整增加额=股权投资差额摊销额×( 小轿车成本÷初始投资成本)= 0 . 4 5 ×(4 0 ÷ 5 2 . 5)≈0 . 3 4( 万元)应纳税所得额= 4 9 0 + ( 5 0 - 4 0 ) + 0 . 3 4 = 5 0 0 . 3 4( 万元)应交所得税= 5 0 0 . 3 4 × 3 3 %≈1 6 5 . 1 1( 万元)如果不考虑股权投资差额摊销额这一调整因素,则华鑫公司2 0 0 3年度所得税会计处理如下:应纳税所得额= 4 9 0 + ( 5 0 - 4 0 ) = 5 0 0( 万元)应交所得税为= 5 0 0 × 3 3 %= 1 6 5( 万元)小结:通过以上计算可以发现,不考虑股权投资差额摊销额这一调整因素,华鑫公司2 0 0 3年度少交纳所得税0 . 6 3万元(1 6 5 6 3 0 0 - 1 6 5 0 0 0 0) 。

◇作者单位: 山东经贸职业学院◇责任编辑: 焦岩费金额之和采用权益法核算时同第一种方式若以非货币性资产对外投资发生评估增值, 在会计处理上可能影响相关税费的计算, 进而影响到股权投资的入账成本该交易涉税影响较大:1 .并购者以投资形式支出的固定资产、 无形资产并共担风险的, 享受营业税纳税优惠, 不必缴纳营业税, 在投资后转让其股权也不征收; 对于投出资产中含有房地产资产的, 暂免征收土地增值税; 投出资产中包括存货资产时, 需要视同销售存货缴纳增值税其他的较小税种还有印花税、 城建税、 教育费附加等2 .所得税方面, 主要应缴纳资产转让所得税处理同第一种方式第二种方式: 并购者以非货币性资产与目标公司大股东持有的股权进行置换, 成为目标公司新的大股东原有大股东支付占交易公允价值2 5 %以内的货币性资产作为补价该交易属并购者以非货币性资产交易并收到补价, 其会计处理遵循非货币性交易准则, 并购者取得股权投资的入账价值即初始投资成本, 应为支付的非货币性资产账面价值加交易中的相关税费并考虑补价因素, 确认补价收益 具体处理如下:并购者换入资产的入账价值=换出资产账面价值-补价+确认的收益( 或-确认的损失)+应支付的相关税费。

应确认的补价收益=补价-( 补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值-( 补价÷换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加) 从收补价的并购方来看, 由于在资产交换过程中部分资产价值和应交的税金及附加( 不包括增值税和所得税, 但包括其他流转税及教育费附加) 的盈利过程已完成, 因此要确认已实现部分的利润和损失若为正, 属补价收益计入 “营业外收入———非货币性交易收益” 科目, 这是该交易模式中惟一可能产生利润的地方,而且其金额是限制在补价范围以内; 若为负, 属补价损失计入 “营业外支出———非货币性交易损失” 实现的非经常性交易收益有限, 有时还会有损失, 这是该类交易会计处理的一个特点该交易涉税影响巨大:1 .在营业税方面, 换出的资产中有固定资产、 无形资产的, 需缴纳营业税换出资产中含有房地产的, 对该房地产的公允价值减除规定的扣除项目金额的增值额, 按照超额累进税率(3 0 %—6 0 %) 缴纳士地增值税; 换出资产中含有原材料、 产成品的, 应当视同销售存货缴纳增值税, 如属于自产应税消费品的, 还需缴纳消费税; 此外, 还有印花税、 城市维护建设税、 教育费附加等税种。

2 .在所得税方面, 应当缴纳资产转让所得税同第一种方式三、 以债务重组并购的涉税影响债务重组, 是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决, 同意债务人修改债务偿还条。