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FASB与IASB联合趋同框架(初步意见)的评介葛家澍 张金若 (厦门大学会计系 361005)【摘要】首先,本文对FASB与IASB于2006年7月6日发布的联合趋同框架(关于目标 ①和信息质量特征的初步意见)的制定背景、主要内容(包括财务报告的目标和信息质量特征 的相关内容)进行了简要的介绍和评价，着重强调了联合框架与FASB概念框架和IASB概念 框架的区别其次，本文对联合框架提出了两点整体性看法:一是是否应该由IASB和FASB 联合制定联合框架;二是是否应该将受托责任观隶属于决策有用性最后,本文分析了联合趋 同框架对我国新会计准则《基本准则》的影响关键词】财务会计概念框架 联合框架 财务报告目标 信息质量特征一、何为概念框架概念框架的全称是“财务会计与报告的概念框架(CF)”高质量的财 务会计概念框架能评估并据以订既有的会计准则;指导会计准则制定机构发展新的会计准则; 在缺乏会计准则的领域内起到基本的规作用早在1940年,佩顿和利特尔顿在其《公司会计准则导论》当中就创造性和远见性地提出, 应该“构一个框架,在此基础上建立起对公司会计的说明这里的会计理论,应该是连贯、协 调、内在一致的理体系”。

两位大师提出的“连贯、协调、内在一致的理论体系”成为后来 制定财务会计概念框架的指导想和质量评价标准最早对概念框架给出定义的是美国财务会计准则委员会(FASB)1976年12月2日， FASB 发表了念框架项目的范围和含义”(Scope and Implications of the ConceptualFramework Project)的征求意见稿，出“概念框架是一部章程(constitution)”的定义1980年5月，FASB 发布了 SFACNo • 2，重新定义了，指出“概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯 的理论体系”两个定义的最大区别是，后者将“概念框架是一部章程”这句话予以剔除，明确表明 CF 是一种会计论体系这就传达了一种思想：CF在GAAP层次划分上应该低于美国公认会计 准则(GAAP)而不属GAAP因为GAAP文献部分是经由SEC授权制定的会计规范文件，用 于具体指引财务会计的确认、计、记录和报告;而CF只是一种会计理论体系,并不能直接起 到规范实务的作用所以,AICPA于1995发布的《审计准则公告第69号 与公认会计原则一致的公允列报的含义》将美国公认会计原则的级进行排列时,SFACs位列GAAP四个 层次之外的第五个层次。

但是如果正如1976年将SFACs视为一章程，则SFACs的层次位置 似乎应该有所变化作为一种章程，CF应能够起到规章制度的规范作用样,它的层次地位 将不低于财务会计准则事实上，当安然、世界通讯等重大的财务丑闻出现之后，美国开始反思其GAAP2003年, SEC 发布《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》研究报告，对《审计准则 公告第69号》就提了反思意见,并设想GAAP体系将发生变化,SEC的这份研究报告对美国 的 CF 重新排列如下:权威文献:•财务会计准则委员会的概念框架文件 •财务会计准则委员会的准则(包括财务会计准则公告、解释、会计原则委员会意见书和会 计研究报) •紧急问题工作组的一致意见和财务会计准则委员会工作人员立场公告非权威文献: •可以包括行业团体的立场和熟悉情况的职业组织或主体的立场但是,要提高CF的层次地位，前提条件是CF必须高质量，即它应该是“连贯、协调、内在一 致美国发布的7 份概念公告虽然堪称经典,但仍然受到了诸多批评,未能达到“连贯、协调、 内在一的”要求例如,SFAC No・1阐述了财务报告目标，而随后几号公告基本上都是阐述 财务报表的问题;产负债的定义与SFAC No・1提出的“经济资源”的目标信息前后不连贯; 资产、负债与收入、费用等素的定义不连贯;要素定义与要素确认和计量也不连贯,等等。

因 此, FASB 需要改进并提高概念框架质量同样,IASC （IASB）提出的《编制财务报表的框架》（IASB Framework）,也并不是完全能够 适应财会计发展的需要财务会计从财务报表发展为财务报告是必然趋势,也已经是事实,而 IASB 仅限于提财务报表的概念框架,而不能为其他财务报告涉及的信息提供“连贯、协调、 内在一致”的概念基础，可以说是IASB Framework落后于形势的最大问题二、联合框架制定背景及其内容（一） 制定背景IASC成立初期，FASB对这个新成立的国际会计组织是“不屑一顾”的FASB始终认 为,它们制定会计准则是全球质量最高的会计准则所以,当 IASC 为提高可比性而全面修改 现有准则，使之成为核准则（Core Standards）并取得了 IOSCO的大力支持时,FASB仍然不愿真 心的与IASC （2001年改组为SB）进行合作，寻求与国际会计准则的核心准则趋同相反,FASB 似乎经常傲慢的告诫IASB,什么才是高质量的国际会计准则1997年，时任SEC主席的 Arthur • Levitt指出，高质量会计准则应该是够导致可比性、透明度和提高充分的信息披露”。

这些言论，主要是讲给IASC听的新世纪开始前后 ,美国连续爆发了一系列重大的财务丑闻 ,许多国家或组织都对美国 GAAP 规则导向准则制定方式开始提出了质疑，美国国内也对此产生了动摇这样，如何提高 会计准则的质量，就摆在财务会计准则委员会的面前与此同时 ，世界各个主要国家和组织， 包括澳大利亚、欧盟等纷纷发表声准备采用（或者准备趋同于）国际会计准则理事会发布的国 际会计准则（现更名为国际财务报告准），在 FASB 的声望遭受打击之际，国际会计准则理事会 的权威性反而迅速上升由于环境的变化，如继续保证美国资本市场的“魅力”就成为美国 人最为关心的话题深思熟虑之后，美国FASB决心开始方位介入IASB并与之合作,凭借美 国作为超级大国的地位，能最大程度地争取获得IASB的控制权同时，IASB在其权威性迅 速上升之时，要取得更大的成就，也必须与FASB加强合作鉴于CF的重要作用,FASB与IASB决定在改进各自现有CF基础上，联合致力于制定一 份完整的、一致的趋同概念框架并取代各自目前的CF趋同的概念框架将为未来制定会计 准则提供坚实基础,IASB取得如下目标是非常必要的:制定原则基础的、内在一致的、国际 趋同的会计准则，该会计准则生的财务报告将为投资者、债权人以及其他人士做出决策提供 必要的信息。

联合趋同 CF 将分八个阶段完成八个项目 :目标与信息质量特征;要素和确认;计量;报告 主体;列披露（包括财务报告的边界）;概念框架在公认会计原则层次中的地位与目标;非盈利组 织对CF的;其他问题2006年7月6 日, FASB与IASB联合发布了《财务报告概念框架:财 务报告目标与决有用的财务报告信息的质量特征》 （初步意见）二） 主要内容1. 概念框架总体目标（1）概念框架的形式现有的CF在形式上,FASB是采用逐个公告的形式将CF成一个连续的整体;而IASB则 以单独的一文件来表述CF以单一文件还是以多个文件，只是形式的差别，单一文件比多个文 件更能够明确表达文件表述的内容是一个连贯的整体FASB与IASB合作研究联合框架的 目的，旨在改进财务报告概念的质量，并最终取代各自现有的CF所以，FASB做出了让步，同 意今后的联合趋同框架采取首尾一内在一致的单一文件的形式在名称上，显然财务报告的 概念框架比财务报表的概念框架容纳更多的信 ,也符合财务会计发展的实际,所以,双方一致 同意,联合概念框架称为财务报告的概念框架,这不意着 IASB 的让步,而是由于财务报告比财 务报表更贴切当前财务会计的边界业已扩展的实际需要。

2006年 7月6日发布的这份联合 框架(初步意见)只是合作研究的初步部分成果,仅包括财务报告目标与信质量特征两部分内 容至于要素设置、要素定义和确认计量等问题,目前在继续研究而尚未达成初步的致意见 当这些问题全部完成之后,联合框架将扩大为财务报告的概念框架并将按照一份单一文件的 形出现2) 概念框架的定位联合框架追求高质量的目标是显而易见的，在该联合框架中，两个委员会(FASB和IASB)不止 一地强调,CF是以目标指引的内在一致的概念体系这说明佩顿和利特尔顿提出的“连贯、 协调、内在致”已经正式公开被FASB和IASB奉为CF制定的指导思想我们认为，目标是 财务报告的目的和宗，其他基本概念都必须围绕目标并为实现目标而分别作为指引财务报告 信息质量特征、财务报表要素、财务报表中确认与计量、为完成同一个目标而各自履行自己 职能的工具目标还应当指引报表附注的其财务报告的信息披露财务报表内的确认信息和 附注及其他报告的披露信息，共同实现目标所要求的宗(即提供全部财务和非财务信息)①自 从FASB将财务报表扩展为财务报告之后，财务会计的边界扩现在看来，只是从财务报表、 附注延伸到其他财务报告。

由于财务报告的边界能否界定清楚，直接系到财务会计的发展空 间,因此至关重要②这一问题的探讨一直困扰着会计界联合框架也认为有关财告边界以 及财务报表和其他财务报告的区别，还有待以后研究当然，这份联合框架在这一方面是有一 己的见解的如关于财务报告是否应该包括预测信息，委员会认为，关键在于增加预测信息是 否有助于者对主体未来现金流量的数额、时间安排和不确定性进行评估2. 财务报告目标(1) 财务报告和财务报表前已述及,SFAC No •关注的是财务报告目标，而IASB Framework关注的仅是财务报表 的目标联架认为，FASB和IASB的概念框架在这点上并不如字眼的差别这么大因为，虽 然SFAC No・1定位财务报告的目标，但FASB发布的7份概念公告实际上主要关注的仍然 是财务报表，几乎未涉及其他财报告的信息FASB最初有一个目标是希望能够界定财务报告 的边界，并区分财务报表提供的信息和财报告提供的信息，但一直未能如愿财务报告是以财务报表为核心，包括了报表附注和其他财务报告因此，财务报告的目标 自然要比财务的目标更加广泛将CF界定为财务报告的CF将要探讨的内容自然比财务报 表多，它还应该对其他财告所应用的基本概念等问题进行研究。

FASB的CF正是由于缺乏对 披露和其他财务报告等问题的说明，“名不符实的财务报告的概念框架”联合框架既将目标 定名为财务报告的目标，必将解决这个问题2) 目标定位在SFAC No・1中，财务报告目标已明确按“决策有用性”定位,IASB Framework反将财 务报表的目定位为“决策有用性”和“受托责任观”虽然受托责任和决策有用性并无根本 的冲突，两者在很多方也是相互交汇的，它们所要求的会计信息存在着许多共性，但两个目标 所属的环境毕竟有一定的差别般认为，受托责任观有一个前提条件，即管理当局所承诺的受 托责任要能够得到明确的履行，因而要求有明确的委托代理关系;而决策有用性产生于资本市 场高度发达、股本相对分散的市场条件那么，联框架采用的是哪种目标观呢?联合框架显然受美国的影响，面向资本市场，明确提出对外财务报告的通用目标是:提供 有助于现在潜在的投资者和债权人以及其他信息使用者进行投资、信贷和类似资源配置决策 的信息为了实现这个标，财务报告应该提供信息，以帮助现在和潜在的投资者和债权人以及 其他信息使用者评估主体未来现流入和流出的金额、时间安排和不确定性，财务报表(主要指②资产负债表和收益表）提供的这些信息，大多数是采用权责发生制会计取得的。

因此，联合框 架提醒人们,财务报告的信息可能有助于那些希望计主体价值的使用者对主体价值进行估计, 然而财务会计和财务报告并不是为显示主体价值而设计的评价主体价值，除了考虑财务报 告信息之外，还应该考虑其他很。