试论行政强制法对税收强制的约束.doc

试论行政强制法对税收强制的约束摘要：行政强制法于2012年1月1日实施，该法对行政强制 措施和行政强制执行的规范与税收征管法规定有较大区别，及时 辨明两法之间的联系与区别，有利于更好的贯彻行政强制法，有 利于依法治税，也有利于规避行政执法风险关键词：行政强制税收强制约束十一届全国人大常委会第二十一次会议通过的行政强制法于 2012年1月1日起正式实施，该法将行政强制措施和行政强制执 行一体规范，并将行政强制执行区分为行政机关强制执行和行政 机关申请人民法院强制执行两种行政处罚法、行政许可法、行 政强制法并称行政法典“三部曲”，特别是行政强制法在全面实施依 法治国方略，建设法治和服务政府的背景下出台，较为系统的规 范了行政强制措施和行政强制执行，贯彻了法定、适当（比例、 教育与强制结合、不谋利四原则，秉承了和谐、平衡的法理行 政强制法和税收征管法均为人大常委会通过的一般法律，法律位 阶相同，行政强制法规范了行政强制领域的一般原则，行政强制 法没有授权其他法律制定特殊规则的，即使是税法也不能违背一 般原则，因此，税务机关及其工作人员实施税收强制过程中，应 当遵循行政强制法一'行政强制法对税收保全措施的约束征管法第三十七条前段规定:*'对未按照规定办理税务登记的 从事生产、经营活动的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税 务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣 押其价值相当于应纳税款的商品、货物：征管法第三十八条第一 款第一项、第二项规定f税务机关有根据认为从事生产、经营的纳 税人有逃避纳税行为的，可以在规定的纳税期限之前，责令限期 缴纳税款；在期限内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的 商、货物以及其他财产或者应纳税的收入迹象的，税务机关可以 责成纳税人提供纳税担保。

如果纳税人不能提供纳税担保，经县 以上税务局长批准，可以采取以下保全措施:（-）书面通知纳税 人的开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税 款的存款;（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、 货物或者其他财产：三十七条、三十八条是征管法赋予税务机关 最具有威慑力的行政强制措施，但现在要受到行政强制法的约束一）扣押非固定业户商品、货物须经批准征管法第三十七条前段规定，非固定业户经责令后不缴纳税 款的，税务机关可以直接扣押其价值相当于应纳税款的商品、货 物，无需通过税务机关负责人批准行政强制法第十八条第一项 规定，行政强制措施实施前须向行政机关负责人报告并经批准； 第十九条前段规定，情况紧急需要当场实施行政强制措施的，行 政执法人员应当在24小时内向行政机关负责人报告，并补办批准 手续本条规定充分考虑了小摊小贩的谋生利益，即使小商贩违 反了税法，税务局长（所长）也要谨慎考虑是否采取极端措施， 而非一般税务执法人员率意而为二）扣押、查封财物与税收违法行为相关征管法三十七条前段规定，税务机关扣押财物仅限于纳税人 生产、经营的商品、货物（注意：不包括其他财产），规则上排除 了扣押与税收违法行为无关财物的可能性；征管法第三十八条第 一款第二项规定，税务机关可以扣押、查封纳税人的价值相当于 应纳税款的商品、货物或者其他财产。

行政强制法第三十二条第 一款规定，查封、扣押限于涉案的场所、设施或者财物，不得查 封、扣押与违法行为无关的场所、设施或者财物，本条规定是对 税法极大地约束，体现了行政强制法的人文精神，即：扣押、查 封纳税人其他财产（场所、设施、财物）必须和涉税案件高度相 关，禁止税务机关滥用职权扣押、查封与案件不相关的其他财产， 即便涉案财物不足以足额抵缴税款三）查封、扣押的保管费用由税务机关承担征管法实施细则第六十四条第二款规定，税务机关扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值，应当包括滞纳金和扣押、 查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用行政强制法第二十六条 第三款规定，因查封、扣押所发生的保管费用由行政机关承担， 本条规定体现了行政强制不谋利的原则，税务机关不得借口保管 财物，收取任何形式的额外利益查封、扣押、冻结的期限严加限制征管法实施细则第五十八条规定，扣押非固定业户商品、货物的，纳税人应当在15日内缴纳税款，扣押鲜活、易腐烂变质或 失效的商品、货物根据保质期，可以缩短扣押期限；征管法实施 细则六十八条规定，税务机关实施保全措施后纳税人按照税务机 关规定的期限缴纳税款的，税务机关收到税款1日内解除税收保 全。

以上两条规定不难解读为¥不缴税、不放手行政强制法第二 十五条规定，查封、扣押的期限不得超过30日，情况复杂的，经 行政机关负责人批准可以延长，但延长不得超过30日;第三十二 条规定，冻结存款、汇款之日起30日内作出处理决定，情况复杂 的，经行政机关负责人批准可以延长，但延长不得超过30日本 条体现行政效率精神，实施行政强制措施最长期限不得超过60 日，以减少腐败滋生二、行政强制法对税收强制执行的约束征管法第三十七条后段规定，税务机关对非固定业户商品、 货物扣押后仍不缴纳税款的，经县以上税务局长批准，依法拍卖 或者变卖所扣押的商品、货物所得抵缴税款征管法第三十八条 第二款规定，纳税人在限缴期满仍未缴纳税款的，经县以上税务 局长批准，可以书面通知纳税人的开户银行或其他金融机构从其 冻结存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商 品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款征管法 第四十条规定「从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定 的期限缴纳或者解缴税款,纳税担保人未按照规定的期限缴纳所 担保税款,由税务机关责令限期改正，逾期仍未缴纳的，经县以 上税务局长批准，可以采取下列强制执行措施:（-）书面通知其 开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查 封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者 其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

税务机关采取强制执 行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴的 滞纳金同时强制执行：征管法第八十八条第三款规定，当事人对 税务机关处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又 不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定 强制执行，或者申请人民法院强制执行征管法第三十七条、三 十八条、四十条、八十八条赋予税务机关的行政强制执行权力, 要受到行政强制法的约束一）税务机关必须履行先行催告义务征管法第三十七条后段规定，税务机关扣押非固定业户商品、货 物后等候缴纳税款期限来临，纳税人逾期不缴纳税款，直接拍卖 或者变卖商品、货物抵缴税款征管法第三十八条规定，税务机 关采取保全措施后亦等待缴纳税款的最终期限到来，纳税人逾期 不缴纳税款，直接实施划拨存款或者拍卖、变卖商品、货物或者 其他财产抵缴税款征管法第四十条规定,在强制执行前先行责 令限期缴纳，逾期仍未缴纳的强制执行但是，行政强制法第三 十五条规定：行政机关作出强制执行决定前 应当事先催告当事人 履行义务催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：（一）履 行义务的期限;（-）履行义务的方式；（三）涉及金钱给付的， 应当有明确的金额和给付方式;（四）当事人依法享有的陈述权和 申辩权：也就是说，税务机关今后实施强制执行不得搞突然袭击， 必须实现告知被执行人不履行义务将承担的严重后果，使极端对 抗走向相对缓和。

二）满足一定条件可以免除义务承担传统征税观认为，除非税务机关责任导致少缴税款或者纳税 人计算错误，否则，纳税义务承担是无限的，只要纳税人存在就 不可能免除纳税义务的承担，征管法始终贯彻了这一精神但行 政强制法第三十九条规定，对没有明显社会危害，当事人确无能 力履行，中止执行满三年未恢复执行的，行政机关不再执行行 政强制法第四十二条规定，行政机关可以在不损害公共利益和他 人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议，执行协议可以约 定分阶段履行，当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或 者滞纳金也就是说纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的违法行 为没有明显的社会危害性，且确实没有履行能力时间较长，就不再强制执行，其纳税义务是否承担，要靠税务机关教育和当事人 的自觉，这一点似乎借鉴了民法关于诉讼时效的概念，同时，积 极履行主义务的，其从义务可以适当减免，符合人性化思潮三）滞纳金或加处罚款不超过本金征管法第三十二条规定，纳税人、扣缴义务人未按照规定期 限缴纳或者解缴税款，税务机关责令限期缴纳外，从滞纳税款之 日起按日加收万分之五滞纳金行政处罚法第五十一条第一项规 定，当事人逾期不履行处罚决定的，可以每日按照罚款数额加收 百分之三加处罚款。

行政强制法第四十五条第二款规定，加处罚 款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额按照行政法 理论，滞纳金和加处罚款都是执行罚的一种，同属行政强制执行 手段，但税法规定的滞纳金必须加收，且无最高额限制，明显违背了执行罚之适当（比例）原则，应当遵守行政强制法UL法院或不受理税收强制执行申请征管法第八十八条第三款规定，当事人对税务机关处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处 罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定强制执行，或者申 请人民法院强制执行纵观征管法，凡税收、滞纳金的强制执行 均有税务机关实施，仅行政处罚决定当事人既不复议也不起诉又 不履行的，可选择是否申请人民法院强制执行行政强制法第五 十三条规定r当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政 诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可 以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制 执行‘：可见，既然征管法赋予了税务机关对行政处罚决定的强制 执行权，人民法院就不可能再受理行政处罚的强制执行申请三、税收征管法律法规应当及时修订行政强制法必将对税收征管制度产生较大的影响，特别是有 关强制措施、强制执行中法定、适当、教育、不谋利等一般原则 要体现在征管制度中，使不同法律之间的冲突得到较好的解决， 况且征管法的修改稿正在征求意见，其应及时采纳法治进程中新 经验、新成果，使依法治税理念得以贯彻落实。

参考文献：1•国家税务总局：《中华人民共和国税收基本法规》，2011年版，中国税务出版社2•姜明安：《行政法与行政诉讼法》，2007年第3版，北京大学出版社3. 潘波：《行政强制法的制度创新》，载《中国发展观察》，2011年9月5日4. 袁曙宏：《行政强制法的基本原则和行政强制权设定》，载《中国法学》,2011年8月。