环境经营的物料流量成本会计以及应用.docx

环境经营的物料流量成本会计以及应用 环境经营环境管理会计物料流量成本会计近年来,随着人们改善自然环境呼声的提高,保护环境,积极履行社会责任,努力实现“经济、环境与社会”的和谐已成为企业管理的一项基本要求,并由此推进环境经营在世界范围内的广泛应用①对此,企业必须面向环境保护采取主动、积极的行动,并努力实施技术手段与经济手段结合的环境应对策略与措施,以获得来自企业外部利益相关者的公正评价,进而提升企业价值②物料流量成本会计(Material Flow Cost Accounting,MFCA)”作为环境管理会计的重要组成部分,有助于实现企业经营与环境保护的和谐与共生本文拟就该方法的基本机理及其应用作一探讨 一、文献回顾 有关企业的环境经营,目前的研究成果较为集中在环境管理会计(EMA)方面美国EMA的研究与应用在国际上处于领先水平,主要得益于美国环境保护署(Environmental Protection Agency—EPA)的有力推动为执行1990年的《污染防止法案》,EPA早在1992年就建立了专门的环境会计项目,旨在“促进和激励企业全方位地理解环境成本,并将其运用于决策”。

2000年1月,EPA发表了一份“无浪费的绿色供应链(The Lean and Green Supply Chain)”的报告,将供应链效率化,并以改善经济、环境两个方面的绩效为目的同时,发表了一份配套的案例研究报告此外,美国EPA对于其他方面的环境问题也发表了若干研究成果③ 在实践经验总结方面,EPA取得了较为丰硕的成果具体可以分为三类:一是单独的案例研究,目的是总结世界领先企业的成功经验;二是案例集,尤其是对相同行业的若干公司进行的研究;三是通过实地观察和访谈、问卷调查形成的基准研究报告后两种研究更强调发现存在的问题、确定进一步改进的方向欧洲委员会(EC)于1996—1998年实施了环境管理会计的计划(Eco—Management Accounting嬲a Tool of Environmental Management:ECOMAC)在这项ECO—MAC计划中,调查了有关环境管理会计的国际动向,倡导了环境管理会计的框架Bartoiomeo,M.,et aL(1999)在提交的:调查与案例报告中认为,环境管理会计主要包括物料流量成本会计、环境设备的投资以及环境成本的核算等几个方面。

环境经营是提升企业价值的一种重要途径,它要求企业优化企业环境,节约环境资源受EPA的委托,Tellus协会(Tellus Institute)开发出了P2/FINANCE(Pollution Prevention Financial Analysis and Cost Evaluation System)系统,这是一种从财务上评价防止污染的投资计划程序一旦输入必要的数据,投资后发生的成本及收益的现值,可以按投资后的5年、10年、15年的收益状况自动加以运算,也可以与备选方案作出相应的比较此外,受美国能源部的委托开展的另一个项目是E2/FINANCE(Energy&Environment Financial Analysis and Cost EvMuation System),它为一种程序,有助于为节省能源投资等的经济性评价发挥积极作用与P2/FINANCE相比,该项目提升了能源成本的控制功能,促进了环境经营的深入 围绕环境经营,发达国家开发了许多有关环境成本管理方面的工具,其主要特征是在传统成本会计中嵌入环境成本核算的技术与方法如基于外部货币的环境计量成本会计(EPEA),以及完全成本会计(Full Cost Accounting)(EPA,1996)和总体成本会计(total Cost Accounting),前者是指对有关企业环境方面的行为、业务、生产或服务的影响进行的内部成本(包括所有的环境成本)与外部成本的整合活动;后者是对私有成本和投资节约额这一完全范围的长期、综合的成本加以分析与控制的活动。

类似的环境成本管理工具还有很多(EPA,1995)在环境经营方面,成果比较丰硕的国家是德国,其开发的成本管理工具,如物料流量成本会计(Material Flow Cost Accounting,MFCA)和弹性边际成本会计(Grenzplankostenrechnung,英语简称GPK)等为各国会计界人士所推崇与德国相比,日本由于受本国严重的环境污染影响,成为世界上最早普及环境会计(对外报告为主)的国家自1999年起日本政府就开始颁布《环境会计指南》,并先后于2000年④、2002年和2005年进行了重新修订和颁布近年来,13本也开始关注环境经营方面的成本创新活动⑤,其特征之一是由行业机构资助在企业中推行物料流量成本会计(河野,2005),同时,有学者还就日本海外企业实施环境管理会计(包括物料流量成本会计)的案例进行了总结(阪,2001)此外,国际性机构也越来越重视环境经营方面的成本管理研究⑥ 我国一些学者,如盂凡 利、肖华、肖序、郭晓梅等在他(她)们的博士论文中对环境成本及相_芙的环境经营也开展了一定程度的研究与之相关的研究论文也不计其数,如王立彦(1998)、乔世震(2002)等对环境成本概念等理论问题进行了阐释,并提出了新的见解。

徐瑜青等(2002)实地考察了一家华北地区的火力发电厂,以预防污染发生的成本和以污染和损害补救成本作为计量基础,考察了应予以内部化的外部环境成本;同时按照环境作业分配内部环境成本 上述学者认为,尽管当前我国企业管理信息的实际情况,尚不能较细地划分环境成本作业,但是,推行环境成本计算和引进环境会计是大多数企业可以考虑的 二、物料流量成本会计的运行机理物料流量成本会计(Material Flow Cost Accounting,MFCA)通过将物料流量系统的要素数量化,依据其具有的内部透明性特征,进一步提升物料流量的经济与生态导向功能,是将最终废弃物的物料成本及所分配的间接费用等均包 括在内,并以这些全部的成本费用作为管理对象而进行核算的一种成本会计⑦1.物料流量成本会计的形成物料流量成本会计(MFCA)是由德国的经营环境研究所(Institut fur Management and Umwelt,IMU)首创的一种环境管理会计工具物料流量成本会计是从宏观的物料流量会计(Material Flow Accounting,MFA)发展而来的物料流量会计(MFA)是综合描述一个相关系统的物料流入、流出及贯穿整个系统物质输送的一种系统分析工具,它包括物料流量分析和物料流量核算⑧。

MFA是基于物料流量管理的一种非常复杂的会计核算技术与分析方法,它要求有系统的计算机方法加以辅助⑨在此基础上进一步发展而来的物料流量成本会计(MFCA)则是分析制造过程中的某一生产环节和成本中心的物料流动,从实物和金额两个方面来说明物料流动某个环节产生何种程度排放,以及浪费的物料金额情况等的成本会计方法这种方法已在德国的一些企业中得到应用,目前已有数十家不同规模和不同行业的企业在应用,并积累了一定的成功经验(河野,2005) 为提高物料流量的透明度,便于成本效果的计算和评估MFCA将整个流程中存在的物流价值与成本分为三类: (1)原料价值与成本(物料成本)基于这些物流数据和存量,就可开始通过价格的形式进行评估,并通过确定哪些物流是与成本相关的来决定原料成本2)系统价值与成本(系统成本)系统成本指那些发生在内部物流中的成本,包括所有发生在企业内部,以维持和支持生产的成本系统成本在流程中的传递就形成了系统价值3)传递及处理成本(配送/废弃物处理成本)传递及处理成本是向外部第三方支付,以使物料离开企业的成本,包括产品运输成本和处理废弃物等的成本物料流量成本会计(MFCA)已成为实施环境经营的一种重要手段,其在环境经营中的决策作用十分明显。

即,它从降低物料消耗的角度,使企业经营与环境管理统一,在生产的同时降低污染物的排放另外,它还有助于更好地理解废弃物流动,对不同“管尾”和“管前”环境保护措施和投资做出最佳决策所有层面的物料流量与成本核算相结合,是MFCA的一个重要特征MFCA是跟踪通过工厂或营运场所物料流量行为的一种手段,以便将输入和输出表征出来,达到估计资源效率和发现环境改进机会的目的 2.物料流量成本会计的架构作为环境管理会计制度的一种设计,物料流量成本会计(MFCA)将投人生产的原材料、能源、间接费区分为面向环境的流量和面向废弃物的流量,在生产(工程)单元从实物量与金额两个方面加以计量,是一种面向环境经营的成本核算如图l所示 在传统的成本会计中,有关经营活动中的成本计算,其损失是包含在全部成本之中的,若不对生产经营活动中的成品率加以计算,损失就难以把握同样地,即便财务会计将损失全部计入产品,要明确区分损失也是很困难的在此种情况下,即使基于SAP R/3的作业成本法,其对损失的把握在传统的成本会计环境下也仍然难以明确⑩物料流量成本会计(MFCA)按各种成本类别计算出损失,经营部门也能够由此锁定对象,通过计算出损失的工程浪费现象来发掘存在的问题,并依据原材料及能源等的有效利用需求,提出可行的成本削减方案⑧。

3.成本评价差异:物料流量成本会计与财务会计的比较以图2为例,财务会计与MFCA的成本评价差异,可以依据要素类别作更详细的考察基于财务会计的成本,在采用作业成本计算的情况下,可以划分为原材料费用、人工(服务)费用、劳务费用、设备费用,以及其他费用然而,由于这磐费用中没有相对应的各种成本要素的损失评价,明确区分出各种类别的损失是相当困难的基于财务会计的成本是将损失包含在各种要素巾进行揭示;基于物料流量成本会计的成本是将损失按各要素分别揭示 如图2所示,基于MFCA的成本信息能够揭示出按各成本要素划分类别的损失情况此外,废弃物处理成本的损失按产品类别加以明确,这是在传统的成品率计算巾没有的分析项目,是MFCA的一个重要特征若能够明确哪种产品的哪项工程存在问题,则将其作为目标来加以改善就成为可能现在,MFCA的一般适应对象通常被认为是制造类企业,然而实际情况并非如此,即便是一些服务业类型的单位或组织等也有应用MFCA的案例存在(阪,2001)在损失计算方面,物料流量成本会计(MFCA)采用的是热力学中的计算原理,即质量保存法则,计算出每个期间的差额情况在理想的状态下,有投入(一定量的投入物),就必然会有产出(形成同样数量的生产产品或者库存)。

假如没有库存,投入100单位,则产出100单位然而,实际情况往往不同于理想状况,其差额就是损失假如生产产品(产出)只有90单位,那么10个单位就是物料损失 在德国的制造类企业中,企业成本构成的典型状况是:原材料占56%,劳务费占25%,折旧费等占6%,其他各项成本占13%这一比率结构与目前我国制造类企业的成本结构极为相近,实施物料流量成本会计(MFCA)核算,就是要寻求降低成本的途径,如通过合理化的工作,消减原材料成本中的损失比率,提高资源产出的效率 三、物料流量成本会计的应用:以TNB制药公司为例物料流量成本会计(MFCA)是将环境管理会计中的传统物料成本核算与环境成本核算有机融合,以实现环境效益最佳化、企业经营与环境保护和谐发展的一种管理会计工具TNB制药公司就是应用这种工具而构建的环境友好型企业之一TNB制药公司是一家中日合资企业,总部在日本,子公司遍及中国和东南亚国家为了搞好环境经营,该公司于2005年导人了SAP公司的企业信息系统,即SAP R/3@并且,从成本计算到会计核算,以及销售等,积蓄了所有的环境信息⑩为了进一步使企业经营与环境管理相结合,该公司于2007。