资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本.docx

资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本 公司增加注册资本主要有两种途径：一是吸收外来新资本，包括增加新股东或者 公司原股东追加投资；二是用资本公积、盈余公积转增资本或者未分配利润转增 资本一、资本公积转增资本（一）资本公积概述资本公积是指企业在经营过程中由于接受捐赠、股本溢价以及法定财产重估 增值等原因所形成的公积金资本公积是与企业收益无关而与资本相关的贷项 我国会计准则所规定的可计入资本公积的贷项有四个内容：资本溢价、股本溢价、 其他资本公积、资产评估增值、捐赠资本和资本折算差额1. 长期股权投资-资本溢价资本（或股本）溢价资本溢价是指投资者缴付企业的出资额大于其在企业 注册资本中所拥有份额的数额股本溢价是指股份有限公司溢价发行股票时实际 收到的款项超过股票面值总额的数额2•接受捐赠非现金资产准备是指企业因接受非现金资产捐赠而增加的资 本公积接受捐赠资产是外部单位或个人赠与企业的资产新准则现金捐赠属 于营业外收入，旧准则计入资本公积】3. 股权投资准备是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算 时，因被投资单位接受捐赠、投资性房地产增资、可供出售金融资产增资等原因 增加资本公积，从而导致投资企业按其持股比例或投资比例计算而增加的资本公 积。

4. 拨款转入是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的 拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分5. 外币资本折算差额是指企业接受外币资本投资因所采用的汇率不同而 产生的资本折算差额时，在收到外币资本日的市场汇率与投资合同或协议约定的 外币折算汇率不一致的情况下，按收到外币资本日的市场汇率折算为资产入账的 价值，与按照约定汇率折算为实收资本入账的价值的差额6. 关联交易差价是指上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成 的差价7. 其他资本公积是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及 从资本公积各准备项目转入的金额投资性房地产、可供出售金融资产】8. 根据财政部《企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年4月30日）》 的规定，首次执行日的“资本公积——关联交易差价”的余额，执行新准则后应 在资本公积（其他资本公积）中单设"原制度资本公积转入"进行核算，该部分金 额在执行新准则后，可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等根据《企业会计制度》第82条规定，资本公积各准备项目不能转增资本（股 本）准备项目包括接受非现金资产捐赠准备、资产评估增值、股权投资准备三 项。

另根据财政部关于印发《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》 的通知（财会[2001]64号），关联交易差价也不得用于转增资本除上述外，资 本溢价、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积均可用于转增资本二）新旧准则对比原会计准则和会计制度下，"资本公积"是一个比较特殊的会计科目，核算内 容庞杂，被戏称为"聚宝盆"或者“垃圾桶科”目其核算内容包括资本溢价、接受 捐赠非现金资产准备、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易 差价和其他资本公积七项内容，其中其他资本公积包括现金捐赠、债务重组、资 本公积准备转入、确实无法支付的应付款项新会计准则体系下，资本公积的核 算内容发生了较大的变化，主要表现在以下几个方面：1. 原本在"资本公积"核算的非经常性损益的内容改为在"营业外收入"核算为了防止企业尤其是上市公司的盈余操纵和粉饰会计报表的行为，原会计准 则体系和会计制度将一些非经常性损益计入"资本公积"，例如捐赠收益、重组收 益、政府专项拨款、关联交易差价、无法支付的应付款项等该会计处理方法 不符合国际惯例，违背了会计处理的对称性原则，导致了微观会计信息的失真， 宏观经济信息失实。

近些年来，我国上市公司治理结构明显改善，市场监管更加健全，注册会计 师的审计质量大大提高，投资者的鉴别分析能力也在逐步提升在这样的经济环 境下，新会计准则体系与国际会计准则体系趋同，适时地修改了相应的准则1） 捐赠会计处理的变化原会计准则体系和制度规定，现金捐赠直接记入"资本公积——其他资本公 积";非现金资产捐赠按扣除应交所得税后的金额记入"资本公积——接受非现金 资产准备"，在捐赠资产处置时，转入"资本公积——其他资本公积"新准则体系对于捐赠的会计处理，没有具体准则对其进行规范，但根据《企 业会计准则-基本准则》的第三十八条对利得和损失的定义："直接计入当期利润 的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与 所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失"因此，新准则下 捐赠收益应在"营业外收入"核算2） 债务重组收益会计处理的变化原债务重组准则规定债务人应将债务重组收益确认为"资本公积-其他资本 公积，修改后的《企业会计准则第12号——债务重组》规定债务人债务重组收 益直接计入当期损益，也就是说债务重组收益应当作为利得，在"营业外收入" 核算3） 政府专项拨款会计处理的变化原会计准则体系未对政府专项拨款的会计处理作出规定，但《企业会计制度》 规定，国家对企业技术改造、技术研究等项目的专项拨款，企业应在收到时，暂 作长期负债处理；待项目完成后，属于费用而按规定予以核算的部分，直接冲 减长期负债，属于形成资产价值的部分，记入"资本公积-拨款转入。

新会计准则体系中《企业会计准则第16号——政府补助》将政府补助分为 与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期 资产的政府补助根据这个定义，政府专项拨款属于与资产相关的政府补助对 于与资产相关的政府补助，政府补助准则第七条规定：与资产相关的政府补助， 应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益但是， 按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益由此可见，企业收到的政府专项拨款，应在"递延收益"核算，并自相关资产 达到预定可使用状态起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入各期的"营业 外收入"4) 显失公允的关联交易差价核算的变化据财政部财会[2001]64号《关联方之间出售资产等有关会计处理暂行规定》， 上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价，视为关联方对上市公 司的捐赠，在"资本公积-关联交易差价"核算新会计准则体系中《企业会计准则第36号-关联方披露》未明确该类事项的 会计处理，但笔者认为显失公允的关联交易产生的关联交易差价可视同关联方之 间的捐赠，应参照捐赠的会计处理进行核算，所以关联交易差价收益应记入"营 业外收入(5) 无法支付的应付款项核算的变化原会计准则体系和会计制度下，无法支付的应付款项按规定程序经批准后记 入"资本公积-其他资本公积。

根据新《企业会计准则-基本准则》对利得和损失的定义，无法支付的应付 款项按规定程序批准后应作为当期利得，在"营业外收入"核算2•外币资本折算差额不再存在《企业会计制度》规定在存在合同汇率的情况下，外币资本应按合同汇率确 定，合同汇率和外币资产入账汇率不同产生的外币资本折算差额，在'资本公积" 下单独设明细核算新颁布的《企业会计准则第19号一一外币折算》第十条："外币交易应当在 初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也 可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算因此，按照新的会计准则，外币投入资本属于外币非货币性项目，企业收到 投资者以外币投入的资本，采用交易日即期汇率折算，不再采用合同约定汇率折 算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折 算差额3. 资本公积中的准备性项目的内容有所增加准备性项目有两个特点：第一，它所导致的股东权益增长主要是账面增长， 并没有实际的资金流入，在相关资产被处置、转让时，增值部分才能得到实现； 第二，具有不稳定性，其价值通常随着相关资产价值的变动而上下波动原会 计准则体系和会计制度下，在"资本公积"核算的股权投资准备具有以上的特点。

新会计准则体系增加了对某些经济业务的会计处理规定，并且引入"公允价值" 概念，"资本公积"下准备性项目内容有所增加据新颁布的《企业会计准则第2号-长期股权投资》，权益法核算的长期股 权投资，在被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计 算应享有的份额，贷记或借记"资本公积"科目这一点和原核算方法一致原准则和制度规定，投资转让时，"资本公积-股权投资准备"转入"资本公积 --其他资本公积","资本公积-其他资本公积"可用于转增资本值得注意的是，新颁布的会计准则未明确权益法核算形成的股权投资准备在 投资转让时如何处置参照《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》、 《企业会计准则第3号-投资性房地产》相关的会计处理规定，笔者认为，在长 期投资转让时，转销与之相关的资本公积，同时应借记或贷记"投资收益"据新颁布的《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》，资产负债表日， 可供出售金融资产的公允价值与账面余额的差额，计入资本公积；在可供出售金 融资产转让时，转销与之相关的资本公积，计入当期损益据新颁布的《企业会计准则第3号-投资性房地产》，自用房地产或存货转 换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公 允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益； 转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入"资本公积"•处置该项投资性 房地产时，转销与其相关的资本公积，计入当期损益。

4. 以权益结算的股份支付换取职工或其他方服务的，在未行权之前，暂时在 "资本公积"核算根据《企业会计准则第11号-股份支付》，以权益结算的股份支付换取职 工或其他方提供服务的，应按权益工具授予日的公允价值，借记'管理费用"等科 目,贷记"资本公积-其他资本公积"•在行权日，企业根据实际行权的权益工具数 量，借记"资本公积-其他资本公积"，贷记"股本"（"实收资本"）或"库存股"，按其 差额借记或贷记"资本公积-资本溢价".总之，新会计准则体系下资本公积核算的内容精简了很多，主要包括资本溢 价和暂时性项目在核算时设两个二级明细科目，"资本溢价"和"其他资本公积 "•原"资本公积-拨款转入"、"外币资本折算差额"、"关联交易差价"余额转入"资 本公积--其他资本公积":"股权投资准备"、"接受捐赠非现金资产准备"在相关资 产处置后转入"资本公积-其他资本公积值得注意的是，转增资本时，执行新会计准则之前形成的"其他资本公积"及 执行新会计准则之后，原准则和制度下形成的"股权投资准备"、"接受捐赠非现 金资产准备"在相关资产处置后转入"资本公积-其他资本公积"的金额可用于转 增资本；执行新会计准则之后，新发生的经济业务形成的'其他资本公积"不能用 于转增资本。

三）企业转增资本的涉税分析1•股东为自然人时：根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的 通知》（国税发[1997]198号）的规定，用股票溢价形成的资本公积转增资本， 不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增资本数额，不作为个人所得， 不征收个人所得税需要注意的是，根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银 行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》国税函［1998］第289号，198 号文中所说的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本 公积金将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税 而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得 税因此，除资本溢价外，其他的如接受非现金捐赠、拨款转入、外币资本折算 差额、其他资本公。