税收债权及其制度保障.docx

税收债权及其制度保障税收是国家财政收入的主要来源，它的实现主要依赖于税收程序法所规定的 一系列征收、缴纳等公法制度但随着我国市场经济体制的确立，社会利益主体 的多元化，国家公共职能的扩张，赋税日益加重，纳税人逃避纳税责任的现象日 趋增多；同时，随着“有限政府”观念的确立，依法治国方略的实行，税务机关 仅仅依靠税收行政执法权来保障、实现税收日益显现其不足之处因此新修订的 《税收征管法》通过具体的制度设计确认税收权力的债权属性以保障税收的征 管本文从税收债权债务关系说出发，解析新《税收征管法》，探讨税收债权保 障制度的进一步完善一、税收债权借鉴私法债权保障措施的合理性税收是指国家为了实现其职能，依照法律规定向纳税人课征，以获取财政收 入的一种形式税法学界对于税收法律关系的性质认识历来有权力关系说和债权 债务关系说之争，相应地税收权也就有“行政权力”和“债权”两种解说权力关系说以奥特•麦雅为代表人物，该学说认为税收法律关系的实质是国 民对国家征税权的服从关系，国家税收权是一种国家行政权力与此相对比，以 阿尔巴特•亨塞尔为代表的“债务关系说”的学者认为，税收法律关系的实质是 国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系即是法律上的 债权人和债务人之间的对应关系，因而可以说税收是一种公法上的债务，而税收 权则是一种公法上的债权。

债务关系说”已在1919年的《德国租税通则》中得 以确立目前该学说已为世界上多数国家的法律学者所接受，成为通说该学说 把税收法律关系最基本的内容，即国家对纳税人请求税收这一金钱债务的关系作 为基本的、原理性的债务关系来把握，有着十分充足的理由首先，公法与私法是相通的它们之间有着共同适用的一般法理历来区分 公法与私法的学者很容易极端重视两者的区别，以为公法关系与私法关系是完全 不同的，而忽视它们之间原则上的共通点当然公法和私法某种程度上有着各自 的特殊性，对两者加以一定的区别也是有必要的，但是，公法和私法在法调整人 与人之间的意思及利益上是有共通性的在多数情况下，由于这种原则上的共通 点一般体现在私法的规定之中，再加上私法发展时间长，所以这种共通点被认为 是私法所独有的，但实际上也为公法所具有这种共通性体现在税收上，则表现 为税收法律关系与私法上的法定债权债务关系具有共通的性质私法上的法定之 债是指特定当事人之间的一种民事法律关系，是特定当事人之间依据法律规定为 一定给付的民事法律关系而税收法律关系亦是对特定当事人（纳税人）请求为 给付（税收债务）的法律关系私法之债的法律特征主要有：债的相对性，债是特定当事人之间的民事法律 关系，权利主体和义务主体均为特定；债的财产性，债是财产性质的法律关系， 是能用货币衡量和评价的；债是一种请求权，请求特定债务人为一定给付。

不难 看出，税收法律关系也具有相对性，税收也是一种请求权，税收的征收并不仅凭 国家单方意志而发生，纳税人与国家也并非是一种权力服从关系这种权力服从 关系只是在纳税人不遵从法律法规时才彰显出来从税收法律关系的内容上看， 国家并不是以其单方意志去命令纳税人服从，而是在法律范围内行使其权力在 现代民主国家中，法律体现的是国民的团体意志，国家代表的是全体国民的整体 利益国家权力实质上是由作为国民意志反映的法律所赋予的，是法律所公认的 权利税收权也即是法律赋予国家对纳税人的请求权此外，税收法律关系的财 产性主要体现在税收债务主要为金钱债务，当然还有实物缴付，例如农业税的折 征代金制度，但依然是可以用货币衡量的所以，根据这种共通性，我们可以借用私法上的债权债务这一概念来界定 税收权实质上是一种公法上的债权因此，对于税收债权的保障借鉴或适用私法 上有关债权的保障措施是具有其合理性和可能性的二、新《税收征管法》对税收债权的制度保障新修订的《税收征管法》通过具体的制度设计确认了税收权力的债权属性， 借鉴私法上的债权保障措施，赋予了税务机关类似民事债权的权力，以保障税收 债权的实现一） 、税收的一般优先权制度。

承认税收优先于普通私法债权就等于承认 了税收权力和普通私法债权在性质上的同一性新修订的《税收征管法》第45 条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳 税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置 之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行纳税人欠缴税款，同时又被 税务机关或其他行政机关处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违 法所得这是我国法律对税收优先权的最集中、最明确的规定二） 、税收代位权和撤销权制度代位权和撤销权制度是民法上的债的保 全制度新修订的《税收征管法》第50条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使 到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转 让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同 法》第73、74条的规定行使代位权、撤销权税务机关依照前款规定行使代位 权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责 任三） 、纳税人合并、分立时的税款缴纳制度新修订的《税收征管法》第 48条规定了纳税人在合并、分立时税款的缴纳方法一方面进一步确认了税收 权力的债权属性，另一方面则有助于保障国家税收的实现。

具体内容是：纳税人 有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款纳税人合并时未 缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时 未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任三、税收债权保障制度的进一步完善虽然新《税收征管法》对税收的优先权、代位权、撤销权等制度做出了规定， 但在司法实践中仍存在诸多问题，需要进一步完善一）、虽然《税收征管法》第四十五条做出了税收一般的优先性的规定， 但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押 权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优 先权，我国现行法律并未做出明确规定税收优先权流于形式，难于付诸实践 因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急税收优先权司法救济制 度是税收优先权司法保障制度的重要组成部分，其制度核心是税务机关通过人民 法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达到税款优先受 偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使首先，法律应明确规定在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收的一般 优先权；其次，制定在上述情形下可操作的税务机关向人民法院申请优先受偿的 程序性规定。

另外，税务机关依据《税收征管法》第四十五条的规定依法行使税收优先权 时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议 尤其是质权人、留置权人对欠缴税款纳税人的财产尚居于一种占有和控制的状 态，于此等情形，税务机关应如何行使税收优先权是颇值得研究的问题税务机 关能否对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取 行政强制执行措施来行使税收优先权？笔者认为颇为不妥，因为税务机关与抵押 权人、质权人、留置权人间的关系非同与欠缴税款纳税人间的税款征纳关系，乃 是一种权利冲突关系，二者处于平等地位虽然《税收征管法》明确规定税收一 般的优先性，但在税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形 下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵押权人、质权人、留置权人利益影 响甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用制度，无利于争议得到公 正、合理、彻底的解决因此，在上述权利冲突情形，选择由第三方（即人民法 院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效性，并最 终居中裁判解决才不失为明智之举在实体法方面，根据《税收征管法》第四十 五条第三款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律 应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之 一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间作为税款优先于其他担保物权的时 间标准。

以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得 税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会经济信用制度；在 程序法方面，基于税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突关系 的性质，法律应做出税务机关参加诉讼应参照适用《民事诉讼法》的有关规定 这些都是税收优先权司法保障制度的题中应有之义二）、《最高人民法院关于适用 ＜中华人民共和国合同法＞若干问题的解释 （一）》（以下简称《合同法解释》）第二十条规定：“债权人向次债务人提起的代 位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义 务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭 有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他 债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权 但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理？这一问题的解决正是税收代位 权、撤销权司法保障制度需要进一步完善之处值得注意的是，《合同法解释》 第二十条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位由于 拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所 谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。

因此，法律应创设规范：纳税人（即 《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税 务机关并于一定期限后行使代位权，《合同法解释》第二十条才可适用创设该 规范是税收代位权、撤销权司法保障制度进一步完善的重要方面否则，税收代 位权、撤销权将遭到严重弱化总之，构建和完善我国税收债权保障制度是一项涉及面广的系统工程，需要 我们在完善现有制度的同时，进一步推进制度创新，在借鉴国际先进经验的基础 上，结合我国具体实际情况，加强税务系统、司法系统的紧密配合，同时也需要 全社会的关注和支持。