《企业并购重组中的涉税风险及控制策略_[全稿]》.doc

企业并购重组中的涉税风险及控制策略所谓的企业并购是指在市场机制作川下，企业为了获得其他企业的控制权而进行的产权交易活动并购在 国际上通常被称为“M&A”，即英文Merger & Acquisition金业并购主要包括公司合并、资产收购、股 权收购三种形式金业并购的动因主要是：谋求金业经济实力的増长，促进企业扩张；迅求规模经济和获 取垄断利润；获取先进技术与人才，跨入新的行业；收购低价资产从中谋利或转手倒卖和买壳上市企业 在并购过程中存在不少税收风险，如果不尽早识别，则会使并购后的企业承担不必耍的风险因此，在企 业并购过程中，如何防范涉税风险是并购各方应该重视的问题一）企业并购中的涉税风险分析-•般來讲，企业在进行并购中，存在以下儿方面的税收风险：1、合并亏损企业的税收风险：合并企业弥补了被合并亏损企业的亏损企业在发展过程中，冇时会遇到吸收合并其他亏损企业的机会，英至冇少数企业试图采用吸收合并亏 损企业的方法，达到降低税负和逃避监管的冃的其实，合并企业合并被合并亏损企业，被合并亏损企业 的亏损不一定可以在合并企业得到弥补因为根据《财政部国家税务总局关于企业垂组业务企业所得税处 理若干问题的通知》（财税［2009）59号）的规定，企业合并业务区分不同条件分别适用一般性税务处理 规定（简称“一•般重组”）和特殊性税务处理规定（简称“特殊重组”），合并企业不得弥补或限额弥补被合 并企业的亏损。

即根据财税［2009J59号文的规定，适用于--般重组的吸收合并，被合并企业的亏损不得 在合并企业结转弥补适用于特殊重组的吸收合并，合并企业限额弥补被合并企业的亏损可由合并企业 弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值X截至仑并业务发生当年年末国家发行的最长 期限的国债利率因此，限额弥补时，如果被合并企业净资产为零或负数，可山合并方弥补的亏损金额等 于零基于财税［2009）59号的规定，合并企业合并被合并亏损企业时，被合并亏损企业的亏损不一定能够 完全在合并企业得到弥补只冇在特殊重组的吸收合并过程中，被合并亏损企业的亏损也只能在合并企业 中限额弥补，在一般重组的吸收合并过程中，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补而且根据财税 ［2009J59号的规定特殊重组的吸收合并必须满足以下条件：1、 具有合理的商业H的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要H的2、 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动3、 企业重纽•中取得股权支付的原主要股东，在重纽后连续12个月内，不得转让所取得的股权4、 金业股东在该金业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制 下且不需要支付对价的企业合并。

基于特殊靈组的吸收介并必须满足的以上四个条件，-企业不以介理的商业日的且只以降低税负为日的 合并一些与自身业务毫无关联亏损企业的行为，不符合财税［2009）59号文中带有反避税特征的限定条件, 那么，税务机关可以依据财税［2009）59号文的规定将其合并行为认定为一般重纽，被合并方的亏损也不 得在合并企业中弥补另外，无论是一般重组还是特殊重组，企业想通过吸收合并亏损企业进行避税的行 为不仅不会实现其降低税负和逃避监管的目的，而且还可能会因为吸收合并亏损企业为自身的发展背上沉 重的包袱2、被并购金业未履行应尽的纳税义务和有关债务的风险1 )被合并金业应尽而未尽的纳税义务和承担的债务山合并后金业承继，增加了合并金业的税收负担 和债务风险如果以公司合并形式进行并购，根据《中华人民共和国公司法》第-百七十五条的规定，公司合并时, 合并各方的债权、债务，应当山合并后存续的公司或者新设的公司承继因此，被合并企业应尽而未尽的 纳税义务和承担的债务，在合并Z后，由于承继关系的存在，合并后的企业就会面临承担合并前企业纳税 义务的风险案例：吴江某贸易公司因拓展业务、扩大规模需要，于2011年门月3日，与苏州一科技公司达成了合并 协议，由贸易公司合并该科技公司，并履行了淸算和变更登记手续，科技公司被解散并入了贸易公司。

201 2 年3月1日，原科技公司的债权人某网络公司找到贸易公司，要求贸易公司偿还科技公司拖欠的上年度的 网络服务费90000元贸易公司发现科技公司在合并时隐瞒了这一债务，于是拒绝清偿后网络公司将 贸易公司起诉到法院，要求该贸易公司承担科技公司拖欠的上年度的网络服务费请问，该贸易公司是否 该承担该笔网络服务费？由其承担被科技公司隐瞒的债务是否合理？分析：《中华人民共和国公司法》第一冇七十五条规定“公司合并时，合并各方的债权、债务，应当山合并后 存续的公司或者新设的公司承继”基于此规定，该贸易公司应该承担被其合并的原科技公司拖欠的上年度网 络服务费90000元，贸易公司不能以不知情为由拒绝对贸易公司而言，如果由其最终承担这笔网络服务费显然是不公平的针对此类合并中的风险，我们 建议拟合并其他公司的公司或个人应当采取以下措施予以防范：一、可以在合并协议中规定相关的条款追 究责任人的责任，并要求被合并企业股东做扌J!保；二、在进行合并时，应当对被合并企业进行详细的调查 了解2 )并购前目标企业应尽而未尽的纳税义务直接影响并购后企业的财务状况如果以资产收购或股权收购形式进行并购及同一、非同-•控制下的控股合并，同样会产生一•系列的税 收问题。

第一，一•家企业通过资产收购、股权收购及控股合并取得H标企业的控制权厉，根据《企业会计准则 第2号 长期股权投资》的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大彩响的，长期股权投资 应采用权益法核算因此，H标企业的损益变化可能会在很大程度上影响并购后企业的损益如果并购前 的日标企业未履行其应尽的纳税义务，并购后再履行的话，势必会减少并购后企业的损益第二，并购后企业集团根据《合并会计报表暂行规定》、《企业会计准则第33号 合并财务报 表》的规定进行财务报表的合并，在这种情况下，并购前未尽的纳税义务茯至会影响整个企业集团的财务 状况3）并购前目标企业应尽而未尽纳税义务，将虚增目标企业的净资产，增加收购企业的收购成木如果目标企业存在应尽而未尽的纳税义务，该纳税义务实际上是对国家的负债，但并购前尚未在会计 报农中体现这直接导致目标企业的股东权益虚增，收购企业收购时将付出高于其实际净资产的收购对价, 增加了收购成本4）并购前目标企业应计而未计相关涉税事项，不仅会増加收购企业的收购成木，而且会増加并购后 企业的税收负担如果目标企业存在应计未计费用、应提未提折114、应摊耒摊资产、少计未计可在以后年度弥补的亏损、 少计未计未过期限的税收优惠额等情形，在企业并购时将产生两个后果：第一，目标企业存在应计未计费 用、应提未提折旧、应摊未摊资产情形的，虚増了目标企业的股东权益，増加了收购企业的收购成本；第 二，根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009）59 号）的规定，因符合条件不选样所得税清算而选择特殊性税务处理的企业合并，可由合并企业在限额内弥 补被合并企业未过期限的亏损额。

该文件还规定，在吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠 的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠因此，目标企业存在少计未计可 在以后年度弥补的亏损、少计未计未过期限的税收优惠额情形的，并购后企业可能少享受因并购的资产所 继承的税收权益，从另一角度來看，增加了并购厉企业的税收负担3、股权收购和资产收购的税收风险1） 被收购方是否缴纳企业所得税现代企业并购过程中，不同的并购方法将意味着不同的税务处理方式《财政部国家税务总局关于企 业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009）59号）对股权收购和资产收购的税务处理分为 一般性税务处理和特殊性税务处理一般性税务处理和特殊性税务处理的主耍区别是：前者的被收购方收 取收购方的股权支付形式所对应的转让所得必须缴纳企业所得税，而后者•的被收购方收取收购方的股权支 付形式所对应的转让所得暂免企业所得税共同点是：被收购方收収收购方的非股权支付形式所对应的转 让所得必须缴纳企业所得税基于财税［2009）59号对资产收购和股权收购的税务处理的规定，资产收购和股权收购的企业所得税 的特殊性税务处理冇严格的条件，可是不少被转让方或被收购方盲H追求资产收购和股权收购的企业所得 税的特殊性税务处理待遇：暂免企业所得税，而为了单纯节税而进行重组活动。

税务机关可以依据财税 ［2009）59号文的规定将其资产收购和股权收购行为不符合商业目的而认定为一般性税务处理，需要被收 购方缴纳转让所得的企业所得税2） 没有向税务机关提交书面备案资料而失去免税重组的优惠财税［2009J59号第十一条规定：“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理 的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度小报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明 其符合各类特殊性重组规定的条件企业未按规定书面备案的，-律不得按特殊重组业务进行税务处理 由此可见，企业若想享受到免税重组的优惠切莫忘记在完成所得税年度纳税申报时，向税务机关提交书面 备案资料，如果没冇向当地的税务机关提交证明其符合资产收购和股权收购待殊性重组规定条件的书面备 案资料，则一律不得按特殊重组业务进行税务处理，必须按照一般性税务处理4、并购重组中的增值税、营业税和契税的税收风险在企业发生合并、股权收购和资产收购时，被合并方和被收购方的各项资产（动产和不动产）并入合 并企业和收购企业时，有的需要缴纳增值税和营业税，有的不需要缴纳增值税和营业税，同时契税是否缴 纳是有严格的条件在实践当中，不少金业产生以下税收风险：要么多缴了增值税、营业税和契税，要么 漏了増值税、营业税和契税。

《国家税务总局关于纳税人资产重组冇关増值税问题的公告》（国家税务总局公告201 1年第13号） 规定：“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与 其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物 转让，不征收增值税基于此规定，应注意以下二点：-•是通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和 劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围本规定有关键词有两个，即“实物资产”和“一 并”就是说资产重组的纳税人，在合并、分立、出售、置换过程中，必须将实物资产以及与其相关联的债 权、负债和劳动力“一并”转让给其他单位和个人也就是说，必须是转让企业全部产权的资产垂组，即转 让金业全部产权涉及的应税货物的转让，才是不属于増值税的征税范围，不征收増值税否则是单纯的资 产转让行为或资产收购，无论单笔转让的资产金额多大，都应当征收增值税因此，在实践当中，“吸收合 并”涉及的应税货物的转让，不征收増值税资产收购或资产转让或整体资产转让都应当征收増值税例如，A企业持有B企业1 00%的股权。

2011年5月，A企业和C企业签订了-•份吸收合并企业协 议，协议约定，A企业将其持有B企业的全部产权转让给C企业后，B企业注销B企业全部资产、债权、 债务和劳动力转移到C企业，B企业注销是一种吸收合并行为，这一行为应适用《国家税务总局关于纳税 人资产重组冇关増值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的规定，不征收増值税如果B企业将其全部资产、转让给C企业，以换収C企业股权和非股权支付，B企业并不注销，则是 C企业收购B企业资产的行为，这一行为实际属于整体资产转让，B企业在资产转让中，涉及应税货物所 冇权的转移，应照章征收増值税二是无论是全部产权转让的资产重组交易，还是部分产权。