注册会计师《职业能力综合测试（一）》股权激励及个税案例精讲.docx

Unit One：财政部相关案例【例1】以首次公开募股成功为可行权条件甲公司实际控制人设立员工持股平台（有限合伙企业）以实施一项股权鼓励方案实际控制人作为 该持股平台的普通合伙人将其持有的局部甲公司股份以名义价格转让给持股平台，甲公司员工作为该持 股平台的有限合伙人以约定价格（认购价）认购持股平台份额，从而间接持有甲公司股份该股权鼓励 方案及合伙协议未对员工的具体效劳期限作出专门约定，但明确约定如果自授予日至甲公司成功完成首 次公开募股时员工主动离职，员工不得继续持有持股平台份额，实际控制人将以自有资金按照员工认购 价回购员工持有的持股平台份额，回购股份是否再次授予其他员工由实际控制人自行决定分析】本例中，甲公司实际控制人通过持股平台将其持有的局部甲公司股份授予甲公司员工，属 于企业集团内发生的股份支付交易接受效劳企业（甲公司）没有结算义务，应当将该交易作为权益结 算的股份支付处理根据该股权鼓励方案的约定，甲公司员工须效劳至甲公司成功完成首次公开募股，否那么其持有的股 份将以原认购价回售给实际控制人该约定说明，甲公司员工须完成规定的效劳期限方可从股权鼓励计 划中获益，属于可行权条件中的效劳期限条件，而甲公司成功完成首次公开募股属于可行权条件中业绩 条件的非市场条件。

甲公司应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至 该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股 权鼓励费用等待期内甲公司估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定 等待期，截至当期累计应确认的股权鼓励费用扣减前期累计巳确认金额，作为当期应确认的股权鼓励费 用例2】“大股东兜底式”股权鼓励方案甲公司实施一项股权鼓励方案，甲公司按照公允价值从二级市场回购甲公司股票并授予自愿参与该 方案的员工，授予价格为授予日股票的公允价值，鼓励对象在甲公司效劳满3年后可以一次性解锁所授 予的股份该股权鼓励方案同时约定，甲公司控股股东对员工因解锁日前股票价格变动产生的损失进行 兜底，即甲公司股票价格上涨的收益归员工所有，甲公司股票价格下跌的损失由甲公司控股股东承当且 以现金支付损失分析】本例中，甲公司控股股东承当了甲公司员工因股票价格下跌而产生的损失，属于企业集团 与职工之间发生的交易；该交易安排要求员工为获得收益（享有股票增值收益且不承当贬值损失）连续 3年为公司提供效劳，因此该交易以获取员工效劳为目的；该交易的对价与公司股票未来价值密切相关。

综上，该交易符合股份支付的定义，适用股份支付准那么控股股东交付现金的金额与甲公司股票价格下行风险相关，该股份支付属于为获取效劳承当以股份 为根底计算确定的交付现金的交易，在控股股东合并报表中，应当将该交易作为现金结算的股份支付处 理甲公司作为接受效劳企业，没有结算义务，应当将该交易作为权益结算的股份支付处理例3］授予限制性股票甲公司于20X 1年7月向公司高级管理人员、技术骨干等鼓励对象授予500 万股限制性股票，授予价格为5元/股，锁定期为3年鼓励对象如果自授予日起为公司效劳满3年， 且公司年度净利润增长率不低于10%,可申请一次性解锁限制性股票情形一，第一类限制性股票鼓励对象在授予日按照授予价格出资购置限制性股票；待满足可行权 条件后，解锁限制性股票；假设未满足可行权条件，甲公司按照授予价格5元/股回购限制性股票情形二，第二类限制性股票鼓励对象在授予日无须出资购置限制性股票；待满足可行权条件后， 鼓励对象可以选择按授予价格5元/股购置公司增发的限制性股票，也可以选择不缴纳认股款，放弃取 得相应股票分析】对于第一类限制性股票，甲公司为获取鼓励对象的效劳而以其自身股票为对价进行结算， 属于以权益结算的股份支付交易。

甲公司应当在授予日确定授予股份的公允价值在等待期内的每个资 产负债表日，甲公司应当以对可行权的股权数量的最正确估计为根底，按照授予日授予股份的公允价值， 将当期取得的效劳计入相关本钱或费用和资本公积授予日授予股份的公允价值应当以其当日的市场价 格为根底，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整，但 不应考虑在等待期内转让的限制，因为该限制是可行权条件中的非市场条件规定的对于因回购产生的 义务确认的负债，应当按照《企业会计准那么第22号一金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理第二类限制性股票的实质是公司赋予员工在满足可行权条件后以约定价格（授予价格）购置公司股 票的权利，员工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承当股价下行风险，与第一类限 制性股票存在差异，为一项股票期权，属于以权益结算的股份支付交易在等待期内的每个资产负债表 日，甲公司应当以对可行权的股票期权数量的最正确估计为根底，按照授予日股票期权的公允价值，计算 当期需确认的股份支付费用，计入相关本钱或费用和资本公积采用期权定价模型确定授予日股票期权 的公允价值的，该公允价值包括期权的内在价值和时间价值，通常高于同等条件下第一类限制性股票对 应股份的公允价值。

例4】授予日确实定上市公司甲公司通过二级市场回购股份的方式实施股权鼓励方案20X 1年10月15日，甲公司股 东大会审议通过股权渤〔励方案，并确定了授予价格，但未确定拟授予股份的鼓励对象及股份数量，股东 大会授权董事会确定具体鼓励对象及股份数量20X1年12月1日，甲公司董事会确定了具体鼓励对 象及股份数量，并将经批准的股权鼓励方案与员工进行了沟通并达成一致分析】本例中，甲公司股权鼓励方案虽于20X1年10月15日获得股东大会批准，但该日并未确 定拟授予股份的鼓励对象及授予股份数量，不满足授予日定义中"获得批准”的要求，即“企业与职工 就股份支付的协议条款或条件己达成一致”20X1年12月1日，甲公司董事会确定了股权鼓励对象 及授予股份数量，该日企业与职工就股份支付的协议条款或条件己达成一致因此，该股份支付交易的 授予日应为20X 1年12月1日授予股份的公允价值应当以授予日授予股份的市场价格为根底，同时 考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整，但不应考虑在等待 期内转让的限制，因为该限制是可行权条件中的非市场条件规定的例5］实际控制人受让股份是否构成新的股份支付上市公司甲公司设立员工持股平台（有限合伙企业）用于实施股权鼓励方案，甲公司实际控制人为 持股平台的普通合伙人，该实际控制人同时为甲公司核心高管，除实际控制人以外的其他鼓励对象为有 限合伙人。

20X 1年4月，持股平台合伙人以5元/股的价格认购甲公司向该平台增发的股份，股份设 有3年限售期协议约定，自授予日起，持股平台合伙人为公司效劳满3年后可一次性解锁股份；有限 合伙人于限售期内离职的，应当以6元/股的价格将其持有股份转让给普通合伙人，普通合伙人受让有 限合伙人股份后，不享有受让股份对应的投票权和股利分配等受益权，普通合伙人须在股权鼓励方案3 年限售期内将受让股份以6元/股的价格再次分配给员工持股平台的其他有限合伙人分析】普通合伙人受让有限合伙人股份后，不享有受让股份对应的投票权和股利分配等受益权， 且其必须在约定的时间（3年限售期内）、以受让价格（6元/股）将受让股份再次分配给员工持股平台 的合伙人，上述事实说明普通合伙人未从受让股份中获得收益，仅以代持身份暂时持有受让股份，该交 易不符合股份支付的定义，不构成新的股份支付实务中，判断普通合伙人受让股份属于代持行为通常 需要考虑以下证据：（1）受让前应当明确约定受让股份将再次授予其他鼓励对象；（2）对再次授予其 他鼓励对象有明确合理的时间安排；（3）在再次授予其他鼓励对象之前的持有期间，受让股份所形成 合伙份额相关的利益安排（如股利等）与代持未形成明显的冲突。

专题3 .股权鼓励及个税Unit Two：股权鼓励及个税【案例1】福龙汽车集团公司（以下简称“福龙公司或福龙汽车”）董事会正在考虑制定员工鼓励 方案，初步拟定的内容为：管理层成员在福龙汽车上市后3年都在公司中任职效劳，且公司每年的营业 利润率均到达5%以上、公司股价年平均涨幅8%以上，管理层成员即可以低于市价50%的价格购置一定 数量的福龙汽车股票；管理层成员的年终奖金将专户存储不再发放现金，管理层成员未来行权时可用自己的局部抵减支付 的购置股票款项；假设管理层成员在3年内离职那么不再享有股票购置权，但其年终奖金可随时全额提取；局部子公司的 管理层成员也将参加此项鼓励方案，并按照上述规定享有福龙汽车股票购置权要求：针对上述初步拟定的员工鼓励方案，财务总监希望注册会计师张民就福龙汽车在母公司层面 和子公司层面的股份支付相关会计处理分别提出分析意见，并对上述有关管理层成员在股票购置权授予 日、股票购置权行权日、股票持有期间、股票转让时在个人所得税方面可能涉及的应税所得工程分别提 出分析意见「正确答案』（1）母公司的管理层成员参加鼓励方案，被授予福龙汽车股票期权，应当将该股份 支付交易作为权益结算的股份支付处理。

即在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最正确估计为根底，按照授予日权益工具的公允价值，将当期取得的效劳计入相关资产本钱或费用，同时计入资本公积（其他资本 公积）2） 子公司的管理层成员参加此项鼓励方案，被授予福龙汽车股票期权，母公司作为结算企业，是接受效劳企业的投资者，母公司应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具 数量的最正确估计为根底，按照授予日权益工具的公允价值确认对接受效劳企业的长期股权投资，同 时确认资本公积（其他资本公积）3） 子公司作为接受效劳企业，没有结算义务，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理，即在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最正确估计为根底，按照授予日权益工具的公允价值，将当期取得的效劳计入相关资产本钱或费用，同时计入资本公积（其 他资本公积）4） 员工接受被授予的股票期权时，一般不作为应税所得征收个人所得税；员工行权时，其从企业取得股票的实际购置价（行权价）低于购置日公平市场价的差机 是因员工在企业表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按工资、薪金所得征收个人所得 税；员工将行权后的股票再转让时获得的高于购置日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按财产转让所得征免个人所得税；员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按利息、股息、红利所得征收个人所 得税。

案例2】申花股份（以下简称申花股份）为上市公司，主要从事环保机械设备的生产、 销售以及新能源技术的研究开发2 X 17〜2 X20年，申花股份及其子公司发生的有关交易或事项如下资料一：2X19年3月申花股份对新能源关键技术人员出台了鼓励措施，规定：上述人员自2X19 年4月］日起继续在申花股份效劳3年，如果申花股份每股1|嫡年均递增15%,将授予每人相当于20000 股股票于行权日对应价值的现金奖励鉴于2X20年度每股收益下滑，申花股份董事会在2X21年初决定延长效劳期限条款至4年资料二：经申花股份股东大会批准，2X18年1月1日实施股权鼓励方案，其主要内容为：申花股 份向其子公司申海公司50名管理人员每人授予10000份现金股票增值权，行权条件为申海公司2X18 年度实现的净利润较前1年增长7%,截至2X19年12月31日两个会计年度平均净利润增长率为8%, 截至2X20年12月31日，3个会计年度平均净利润增长率为8. 5%；从达SU上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以从申花股份获得相当于行权当日 申花股份股票每股市场价格的现金，行权期为3年申花股份持有中海公司60。