债券投资会计准则.doc

债券投资会计准那么一、摊余本钱计量的会计处理笔者认为，按债券还本付息方式不同，企业债券投资可以分为很多种，通常有分期付息、一次还本的债券投资和到期一次还本付息的债券投资等两种对于分期付息、一次还本的债券投资，有时取得时的初始确认金额与到期日金额相等，但是在后续持有期间发生减值损失后形成了该债券投资摊余本钱的利息调整额；有时取得时的初始确认金额与到期日金额之间虽然有差额〔包含溢价或折价、相关交易费用等〕，但是在后续持有期间资产负债表日计算该债券投资摊余本钱时不一定总是对此差额进行摊销〔调整减少〕，特别是在后续持有期间发生减值损失后计算该债券投资摊余本钱时往往是对此差额进行转回处理〔调整增加〕因此，CAS22第十三条规定的金融资产或金融负债的摊余本钱下的第〔2〕项调整内容应当改为：“〔2〕加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行调整形成的累计调整额〞对于到期一次还本付息的债券投资，在后续持有期间资产负债表日计算该债券投资摊余本钱时还应当考虑应收未收的债券利息，其通常记入该债券投资的“应计利息〞明细科目；对于分期付息、一次还本的债券投资，有时由于债券发行方的原因而无法收回分期债券利息，其通常记入“应收利息〞科目。

在这些情况下，在计算该债券投资摊余本钱时也应当将其予以考虑金融企业贷款的摊余本钱计算也是这样因此，CAS22第十三条规定的金融资产或金融负债的摊余本钱还应当增加一项调整内容，即“〔4〕加上应收未收的利息〞例1：甲公司于2021年1月1日从证券市场上购入A公司于2021年1月1日发行的公司债券10万张，并且有能力将其持有至到期该债券面值为100元、期限为4年、票面利率为4%、单利计息、到期日一次性还本付息甲公司购入债券时实际支付价款为1002.01万元，其中支付相关费用10万元合同约定，A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项假定甲公司在购置该债券时，预计A公司不会提前赎回，且不考虑其他因素甲公司对外提供年度财务报告要求：编制甲公司从2021年1月1日至2021年1月1日有关上述债券投资业务的会计分录〔分录中的金额单位用万元表示，且精确到小数点后两位2021年1月1日，甲公司计算该债券的实际利率为i，那么：l002.01=〔40×4+1000〕×〔1+i〕-3，由此得出：i=5%〔1〕2021年1月2日，取得A公司债券时，借：持有至到期投资——本钱1000、——利息调整2.01；贷：其他货币资金——存出投资款1002.01。

〔2〕2021年12月31日，计算该债券利息时，应确认该债券的票面利息〔未到期利息〕＝1000×4%×1＝40〔万元〕，应确认该债券的实际利息＝〔1000＋2.01〕×5%×1＝50.10〔万元〕，应确认该债券实际利息的调整额＝50.10－40＝10.10〔万元〕借：持有至到期投资——应计利息40、——利息调整10.10；贷：投资收益50.10〔3〕2021年12月31日，计算该债券利息时，应确认该债券的票面利息〔未到期利息〕＝1000×4%×1＝40〔万元〕，应确认该债券的实际利息＝〔1002.01＋40＋10.10〕×5%×1＝52.61〔万元〕，应确认该债券实际利息的调整额＝52.61－40＝12.61〔万元〕借：持有至到期投资——应计利息40、——利息调整12.61；贷：投资收益52.61〔4〕2021年12月31日，计算该债券利息时，应确认的未到期债券利息=1000×4%×1＝40〔万元〕由于是最后一期，为了消除计算尾差的影响，采用“倒挤〞方法确认该债券本期投资收益即先计算该债券最后一期实际利息的调整额=40-〔2.01+10.10+12.61〕=15.28〔万元〕，再计算其实际利息=40+15.28=55.28〔万元〕。

借：持有至到期投资——应计利息40、——利息调整15.28；贷：投资收益55.28〔5〕2021年1月1日，该债券到期，收回投资时，借：其他货币资金——存出投资款1160；贷：持有至到期投资——本钱1000、——应计利息120、——利息调整40二、可供出售金融资产明细科目的设置企业会计准那么“会计科目和主要账务处理〞中规定，“可供出售金融资产〞科目可按可供出售金融资产的类别和品种，分别“本钱〞、“利息调整〞、“应计利息〞、“公允价值变动〞等进行明细核算其中“公允价值变动〞明细科目既核算可供出售金融资产的公允价值变动额，又核算可供出售金融资产的减值损失额笔者认为，可供出售金融资产这种明细科目的设置逻辑不够清晰，因为它无法明确地显示资产负债表日可供出售金融资产的公允价值变动额和减值损失额分别是多少这势必会给按可供出售金融资产摊余本钱和实际利率计算的实际利息收入确实认带来麻烦摊余本钱属于历史本钱计量属性的范畴，减值损失是历史本钱计量属性的结果；而公允价值变动是公允价值计量属性的结果，即公允价值变动不影响可供出售金融资产的摊余本钱虽然CAS22应用指南也规定，可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备〞科目，但是这种科目设置一方面与CAS22第三十二条“对可供出售金融资产按公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用〞的规定不够协调，另一方面也与“可供出售金融资产的减值不适用CAS8〞的规定不够协调。

因此，为了方便地计量可供出售金融资产的摊余本钱和公允价值，应当在“可供出售金融资产〞科目下增设一个“减值准备〞明细科目，用来专门核算可供出售金融资产的减值损失额，而“公允价值变动〞明细科目只用来核算可供出售金融资产的公允价值变动额这样，在资产负债表日，不仅可供出售金融资产的“本钱〞、“利息调整〞、“应计利息〞、“减值准备〞等四个明细科目余额的代数和表达其摊余本钱，而且“可供出售金融资产〞科目余额〔即“本钱〞、“利息调整〞、“应计利息〞、“减值准备〞、“公允价值变动〞等五个明细科目余额的代数和〕也表达其公允价值，与对其按公允价值进行后续计量的规定协调一致可见，在这种情况下，对于可供出售金融资产而言，其账面价值〔一旦以公允价值计量后，公允价值就变成了账面价值〕＝摊余本钱±公允价值变动三、可供出售金融资产发生减值损失的会计处理CAS22第四十六条规定，可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益为便于理解，下面以可供出售权益工具投资为例加以论述例2：乙公司2021年12月1日从证券市场上购入B公司发行的普通股股票10万股，每股市价为9.80元，另支付交易费用2万元，作为可供出售金融资产持有。

2021年12月31日，B公司股票每股市价为9.50元〔属于正常的公允价值波动〕2021年3月31日，B公司股票价格急剧下降到每股6.00元〔属于非暂时性价格波动〕假定不考虑其他因素乙公司对外提供季度财务报告要求：编制乙公司上述股票投资有关业务的会计分录〔1〕2021年12月1日，购入B公司股票时，借：可供出售金融资产——本钱100；贷：其他货币资金——存出投资款100〔2〕2021年12月31日，确认公允价值变动时，由于可供出售金融资产公允价值变动属于企业其他综合收益的范畴因此，可以将其记入“其他综合收益〞科目〔系增设的所有者权益类科目〕，也可以将其记入“资本公积——其他资本公积〞科目借：其他综合收益5；贷：可供出售金融资产——公允价值变动5〔3〕2021年3月31日，确认减值损失时，按照CAS22第四十六条规定，编制如下会计分录：借：资产减值损失40；贷：其他综合收益5，可供出售金融资产——减值准备35笔者认为，上述第〔3〕笔会计分录有不当之处一方面，2021年3月31日，乙公司该可供出售金融资产发生减值损失40万元〔100-60〕记入当期利润表，而其减值准备却是35万元，违背了资产减值损失与其减值准备勾稽一致的原那么；另一方面，截至2021年3月31日，该可供出售金融资产只有减值损失40万元，不存在累计公允价值变动减少额，所以应当将其转回。

因此，上述第〔3〕笔会计分录应作如下处理：借：可供出售金融资产——公允价值变动5；贷：其他综合收益5同时，借：资产减值损失40；贷：可供出售金融资产——减值准备40另外，可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值上升形成的累计收益，应当如何处理？CAS22第四十六条没有明确规定笔者认为，当可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益的因公允价值上升形成的累计收益已经不存在了，此时，其只是发生了减值损失，因此也应当将可供出售金融资产累计公允价值变动增加额转回例3：承例2，假定2021年12月31日，B公司股票每股市价为10.50元，其余资料不变乙公司编制的会计分录如下：〔1〕2021年12月1日，购入B公司股票时，借：可供出售金融资产——本钱100；贷：其他货币资金——存出投资款100〔2〕2021年12月31日，确认公允价值变动时，借：可供出售金融资产——公允价值变动5；贷：其他综合收益5〔3〕2021年3月31日，确认减值损失时，借：其他综合收益5；贷：可供出售金融资产——公允价值变动5同时，借：资产减值损失40；贷：供出售金融资产——减值准备40。

由此，CAS22第四十六条应当改为：可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值变动形成的累计损益，应当予以转回例4：丙公司于2021年1月1日从证券市场上购入C公司于2021年1月1日发行的债券10万张，作为可供出售金融资产持有，该债券每张面值为100元、期限为5年、票面年利率为5%、单利计息、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2021年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息丙公司购入债券时每张支付价款107.63元，另外支付相关交易费用10万元合同约定，C公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项假定丙公司在购置该债券时，预计C公司不会提前赎回由于市场利率的波动，2021年12月31日，该债券每张市场价格为103元；2021年12月31日，该债券每张市场价格为102元2021年，C公司由于投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息2021年12月31日，该债券每张市场价格为90元丙公司预计，如果C公司不采取措施，该债券的市场价格会持续下跌2021年，C公司调整产品结构并整合其他资源，从而扭转了上年的财务困难局面。

2021年12月31日，该债券市场价格为每张95元假定丙公司对外提供年度财务报告，且不考虑其他因素要求：编制丙公司从2021年1月1日至2021年12月31日有关上述债券投资业务的会计分录2021年1月1日，丙公司计算该债券的实际利率为i，那么：107.63×10+10＝50+50×〔1+i〕-1+50×〔1+i〕-2+50×〔1+i〕-3+〔50+1000〕×〔1+i〕-4，由此得出：i=4%〔1〕2021年1月1日，购入C公司债券时，支付的价款中包含已到期的债券利息=〔100×5%×1〕×10=50〔万元〕取得C公司债券的初始确认金额=公允价值+交易费用=〔107.63×10-50〕+10=1036.30〔万元〕借：可供出售金融资产——本钱1000、——利息调整36.30，应收利息50；贷：其他货币资金——存出投资款1086.30〔2〕2021年1月5日，如数收到债券利息时，借：其他货币资金——存出投资款50；贷：应收利息50〔3〕2021年12月31日计算C公司债券利息时，应确认该债券的票面利息〔已到期利息〕=1000×5%×1=50〔万元〕，应确认该债券的实际利息=〔1000+36.30〕×4%×1=41.45〔万元〕，应确认该债券实际利息的调整额=50-41.45=8.55〔万元〕。