关联企业利息支出税前扣除分析与实务操作.docx

2008年9月19日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于企业关联方利息支出税前扣除 标准有关税收政策问题的通知》（以下简称财税[2008]121号文）该政策的出台对各类企 业特别是资金密集型的房地产行业无疑产生重大影响为更好地理解该文件的内容，以下针 对相关的法律规定及实务操作应注意的事项进行详细分析一、 该政策出台是为防止企业通过资本弱化的方法规避税收企业资本由权益性资本和债权性资本组成，权益性资本是所有者投入的资本，包括投入 的资本金和由此形成的盈余公积和资本公积；债权性资本则是从资本市场、金融机构、关联 企业融入的资金如债权性资本和权益性资本的比例过高，则称为“资本弱化”由于债权性资本需要支付利息，而利息可以按规定在所得税税前扣除，从而减少企业所 得税，因而被很多企业所采用因此，国家财税部门采用多种措施防止企业资本弱化、从而 防止税收流失如新企业所得税法实施之前，外资所得税法规定，外资企业与关联企业之间 融资所支付或者收取的利息，超过按独立交易原则计算的数额，或者其利率超过同类业务的 正常利率的，税务机关可以进行调整而内资企业适用的《企业所得税税前扣除办法》（国 税发[2000]84号）第三十六条规定的“从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超 过部分的利息支出，不得在税前扣除。

内外资企业所得税合并以后，根据《企业所得税法》第46条规定“企业从其关联方接 受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所 得额时扣除”《企业所得税法实施细则》第119条也作了较为详细的规定，为进一步明确 其扣除比例及相关的操作细则，财政部、国家税务总局颁布了财税[2008]121号文二、 财税[2008]121号文的适用对象该政策是专门为关联企业制定的，非关联企业不适用关联企业业之间的借款，具体表 现为：居民企业之间的关联方借款和居民企业与非居民企业之间的关联方借款两种方式根 据《企业所得税法实施条例》第109条规定，所谓关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一） 在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二） 直接或者间接地同为第三者控制；（三） 在利益上具有相关联的其他关系三、如何区分权益性投资与债权性投资《企业所得税法实施条例》第119条对债权性投资和权益性投资做了较原则和宽泛的定 义，但同时对企业从关联方接受债权性投资和权益性投资的方式进行了明确即：债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以 其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一） 关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二） 无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三） 其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资实施条例没有对“债权性投资”进行更具体细致的界定，实践中应更关注投资的实质 如关联方之间的往来欠款，或因销售引起的应收帐款、日常非借贷性质的临时资金调度，就 不应归属于债权性投资的范畴；而“集团公司从银行借款直接让子公司使用”，子公司因使 用该借款而支付的利息或需要以其他具有利息性质的方式予以补偿的，则应属于属于债权性 投资权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所 有权的投资本条采用的是会计准则中的定义，其范围包括投资人对企业投入资本以及形成 的资本公积金、盈余公积和未分配利润等三、债权性投资与权益性投资的比例财税〔2008） 121号第一条“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支 出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分 不得在发生当期和以后年度扣除”企业其接受关联企业债权性投资与其权益性投资比例 为：1、 金融企业，为5： 1；2、 其他企业，为2： 1。

这一点很好理解，如对于非金融企业，如甲企业对乙企业的权益性投资为100万元，则 乙企业向甲企业发生的债权性借款利息只能在200万元（100X2）之内按同期同类金融机构 贷款利率计算的利息可以在所得税税前扣除四、特例性条款根据121号文件的规定，对符合第二条规定情形即：符合独立交易原则或者支付企业的 实际税负不高于境内关联方的，可以不受第一条规定比例的限制，企业发生关联借款利息支 出，其扣除不必受5： 1或2： 1的比例限制这里包括了三个方面的内容，一是按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，没 有明确需要提供哪些资料，这一点要等新的规定出台后明确或在实务中按当地税务机关的规 定来处理二是相关资料可证明交易活动符合独立交易原则，《企业所得税法实施条例》第110 条有明确的界定：独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业 常规进行业务往来遵循的原则目前要建议企业的是，最好事先提请税务机关对关联企业间 业务往来达成预约定价安排，以避免业务发生后产生不同的意见分歧三是该企业实际税负不高于境内关联方的，但实际税负指的是什么规定也没有明确， 是整体税负还是仅指企业所得税，或只是所得税的法定税率？我们理解应是指企业所得税的税负而不是全部税负。

如何计算所得税税负？如果仅用应纳税额除以应纳税所得额，由于涉 及到税收优惠等因素，好像也不尽合理，需要财政部、国家税务总局进一步明确五、 利率问题《企业所得税法》取消了利息支出需经当地税务机关审核同意的规定，只要不超过按照 金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，企业即可自行申报扣除需要纳税人在计算 扣除时注意的是，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利 率，不仅应考虑基准利率，也要考虑浮动利率，否则导致少扣除利息支出六、 实际支付财税[2008]121号文多次提到利息的“实际支付”，如企业是通过预提而非通过资金 的实际支付的利息支出，即使满足其他条例，该利息也不得税前扣除六、待明确的其他事项1、 间接持股的权益性投资如何计算如A企业对B企业直接性权益投资是100万元，A企业通过C企业而拥有B企业的间接 性权益投资为200万元，A企业对B企业的权益性投资是按100万元计算还是300万元计算， 文件没有明确但我们认为由于债权性投资包括直接投资和间接投资，根据对等的原则，权 益性投资也应包括直接性投资和间接性投资在内2、 对不断变化的债权性投资和权益性投资，其金额如何确定文件没有明确，我们认为应按每个月月末的债权性投资（或权益性投资）的平均值除以 12个月后的金额来确定。

3、 财税〔2008） 121号的执行时间法规的执行时间可以基本分为三类：（1）自公布之日起生效；（2）由该法律规定具体 生效时间；（3）规定法律公布后符合一定条件时生效财税[2008]121号文件中没有明确规定该文件的执行时间，但我们认为文件的执行时间应与企业所得税法的实施时间一致，即： 2008年1月1日为便于更好理解财税[2008]121号文件，举例如下：A公司、B公司为境内居民企业，于2008年12月共同出资1000万元设立C公司，其中A公司权益性投资400万元，占40%股份；B公司600万元，占60%股份2009年1月1日，C公司以10%年利率从A公司借款1000万元，以9%年利率从B公司借款1500万元A、B、C公司均为非金融企业；银行同期同类贷款利率为8%；且借款金额在当年没有变化C公司 实际税负高于A公司，且C公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；C公司可 以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则根据企业所得税法及其实施条例及财税[2008]121号文件的规定，计算如下：1、2009年对A公司支付的利息可扣除部分由于C公司实际税负高于A公司，且C公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则， C公司实际支付给A公司的利息支出，不超过A公司对C公司权益性投资的2倍，并按同期 银行贷款利率8%所计算的利息，准予扣除。

即：可税前扣除的利息为： 400X2X8%=64 万元超过64万元的利息不得在2009年度税前扣除，也不得递延到以后年度扣除2、2009年对B公司支付的利息可扣除部分由于C公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，则C公司向B公司支 付的利息不受上述比例限制，但其9%利率高于8%的同期同类银行贷款利率，故其可税前扣 除的利息为： 15OOX8%=120 万元特别说明：如需转载，请经作者同意并注明博客网址。