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第7章 投资性房地产►► 主要内容：投资性房地产的确认、初始计量、投资性房地产的确认、初始计量、 后续计量和转换与处置后续计量和转换与处置►► 学习目的与要求：了解投资性房地产的范围，了解投资性房地产的范围，掌握投资性房地产的初始计量、后续计量的成本掌握投资性房地产的初始计量、后续计量的成本模式与公允价值模式模式与公允价值模式►► 重点：投资性房地产的成本模式与公允价值投资性房地产的成本模式与公允价值 模式模式第一节 投资性房地产的确认与初始计量►1、定义、定义　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产►2、投资性房地产的范围　投资性房地产的范围　（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物►►3 3、投资性房地产后续计量的模式、投资性房地产后续计量的模式： 一是成本计量模式类似固定资产或无形资产） 用成本模式，所有的投资性房地产都应该用成本模式 二是公允价值计量模式类似交易性交融资产） 有确凿证据证明公允价值能够持续可靠取得，可以用公允价值计量，但采用公允价值模式的企业有证据证但采用公允价值模式的企业有证据证明某项投资性房地产在首次取得时其公允价值不能可靠计量，明某项投资性房地产在首次取得时其公允价值不能可靠计量，允许用成本法。

允许用成本法属于投资性房地产的项目已出租的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的建筑物投资性房地产的范围投资性房地产的范围不属于投资性房地产的项目自用房地产闲置土地作为存货的房地产自用房屋是固定资产，自用土地是无形资产库存商品►►【例题·单选题】（2011年）下列各项中，不属于投资性房地产的有（　）　　A.房地产企业持有的待售商品房　　B.以经营租赁方式出租的商用房　　C.以经营租赁方式出租的土地使用权　　D.持有并准备增值后转让的土地使用权►►『正确答案』A『答案解析』选项A属于存货 •二、初始计量—按取得成本计量1 1、外购取得、外购取得投资性房地产成本：购买价款投资性房地产成本：购买价款+ +相关税费相关税费（（1 1）外购的投资性房地产）外购的投资性房地产 借：投资性房地产（采用成本模式）借：投资性房地产（采用成本模式）　　或：投资性房地产　　或：投资性房地产—成本（采用公允价成本（采用公允价值模式）值模式）　　贷：银行存款等　　贷：银行存款等只有购入的同时开始对外出租或用于资本增值的房地产，才能直接作为投资性房地产确认2 2、自行建造、自行建造 为达到预定可使用状态之前的必要支出计入投资性房为达到预定可使用状态之前的必要支出计入投资性房地产成本地产成本；在达到预定可使用状态前，用；在达到预定可使用状态前，用“在建工程在建工程 ” 归集成本归集成本 •自建投资性房地产达到预定可使用状态时编分录：自建投资性房地产达到预定可使用状态时编分录：•借：投资性房地产（采用成本模式）借：投资性房地产（采用成本模式）• 或投资性房地产或投资性房地产—成本（采用公允价值模式）成本（采用公允价值模式）• 贷：在建工程贷：在建工程例7-1：教材P1332014年1月，新华公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。

1月10日，新华公司与南方公司签订了租赁合同，合同约定自写字楼购买日起，该写字楼出租给南方公司，租期为3年月末，新华公司购入写字楼，实际支付价款1 000万元，相关税费100万元根据与南方公司签订的租赁合同，该写字楼于下月初出租给南方公司使用，相关的账务处理如下（1）假定新华公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量借：投资性房地产 11 000 000 贷：银行存款 11 000 000（2）假定新华公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量借：投资性房地产——成本 11 000 000 贷：银行存款 11 000 000►►在实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产（或无形资产、存货）和投资性房地产例7-2：教材P134新华公司于2014年2月从其他单位购入价值为200万元的土地使用权，拟用来建造两栋办公楼，每栋造价为500万元2014年11月，新华公司与南国公司签订租赁合同，约定在办公楼完工日把其中一栋办公楼租给南国公司，租期为3年。

剩下一栋办公楼为企业行政部门所用2014年12月15日，两栋办公楼同时完工相关的账务处理如下（1）假定新华公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量借：固定资产——办公楼 5 000 000 投资性房地产——办公楼 5 000 000 贷：在建工程 10 000 000借：投资性房地产——土地使用权 1 000 000 贷：无形资产——土地使用权 1 000 000（2）假定新华公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量借：固定资产                           5 000 000 投资性房地产——成本 5 000 000 贷：在建工程 10 000 000借：投资性房地产——成本 1 000 000 贷：无形资产 1 000 000►【【练习练习】】20092009年年2 2月，甲公司从其他单位购入月，甲公司从其他单位购入一块土地一块土地，，成本成本900900万并在这土地上自行建万并在这土地上自行建两栋厂房。

两栋厂房20092009年年1111月，两厂房完工，并与乙公司签订协议，月，两厂房完工，并与乙公司签订协议，完工时将其完工时将其中一栋租给乙公司中一栋租给乙公司20092009年年1212月月5 5日，两栋厂房同时完日，两栋厂房同时完工每个厂房造价工每个厂房造价12001200万万元甲公司用成本计量模式元甲公司用成本计量模式计价：计价：• 借：固定资产借：固定资产—厂房厂房 1200 00001200 0000• 投资性房地产投资性房地产—厂房厂房 1200 00001200 0000• 贷：在建工程贷：在建工程—厂房厂房 2400 00002400 0000• 借：投资性房地产借：投资性房地产—土地使用权土地使用权 45000004500000• 贷：无形资产贷：无形资产—土地使用权土地使用权 45000004500000第二节 投资性房地产的后续计量一、采用成本模式计量的投资性房地产一、采用成本模式计量的投资性房地产Ø 应当按照固定资产的有关规定，按月计提应当按照固定资产的有关规定，按月计提折旧，或者按照无形资产的有关规定，按月折旧，或者按照无形资产的有关规定，按月摊销成本摊销成本Ø（（1 1）计提折旧或摊销）计提折旧或摊销　　　　借：其他业务成本借：其他业务成本　　　　贷：投资性房地产累计折旧（摊销）　　　　贷：投资性房地产累计折旧（摊销）　　　　Ø（（2 2）取得租金收入）取得租金收入　　借：银行存款借：银行存款　　　贷：其他业务收入　　　贷：其他业务收入（（3 3）计提减值准备）计提减值准备　　借：资产减值损失借：资产减值损失　　　贷：投资性房地产减值准备　　　贷：投资性房地产减值准备减值准备一经计提，在持有期间不得转回。

减值准备一经计提，在持有期间不得转回►►【【例题例题· ·多选题多选题】】（（20102010年）下列各项资产减值准备年）下列各项资产减值准备中，一经确认在相应资产持有期间内均不得转回的中，一经确认在相应资产持有期间内均不得转回的有（　）有（　）　　　　A.A.坏账准备坏账准备　　　　B.B.固定资产减值准备固定资产减值准备　　　　C.C.存货跌价准备存货跌价准备　　　　D.D.投资性房地产减值准备投资性房地产减值准备►►『『正确答案正确答案』』BDBD『『答案解析答案解析』』应收款项、存货等流动资产计提的减应收款项、存货等流动资产计提的减值准备一般可以转回值准备一般可以转回   例7-3：教材P1352012年12月31日，新华公司购入价值为1 500万元的一栋写字楼该写字楼预计寿命20年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧2013年1月1日，新华公司将该写字楼出租给A公司，租期3年，租金为每年120万元根据协议规定，A公司于每年12月31日之前支付下一年的租金，新华公司把该写字楼划为投资性房地产且以成本模式进行后续计量 2013年12月31日，该项房地产出现减值迹象，经减值测试，确认其可收回金额为1 350万元。

要求：根据以上交易和事项编制预收2013年租金、确认第一个月租金收入、计提第一个月折旧及2013年底计提减值准备的会计分录相关账务处理如下（1）2012年12月31日，预收2013年租金 借：银行存款 1 200 000 贷：预收账款——A公司 1 200 000（2）2013年1月31日，确认当月租金收入 月租金收入 借：预收账款——A公司 100 000 贷：其他业务收入 100 000（3）2013年1月31日，计提当月折旧•月折旧额 = 1500/20/12=6.25万 借：其他业务成本 62 500 贷：投资性房地产累计折旧 62 500 例题例题甲公司将一栋写字楼甲公司将一栋写字楼出租给出租给出租给出租给乙公司使用，确认为投资性乙公司使用，确认为投资性房地产，采用房地产，采用成本模式成本模式成本模式成本模式进行后续计量假设这栋办公楼进行后续计量假设这栋办公楼的的成本成本成本成本720 0000720 0000720 0000720 0000元，按照元，按照年限平均法年限平均法年限平均法年限平均法计提折旧，使用计提折旧，使用寿寿寿寿命为命为命为命为20202020年年年年，，预计净残值为零预计净残值为零预计净残值为零预计净残值为零。

乙公司每月等额支付甲公乙公司每月等额支付甲公司司租金租金租金租金40 000040 000040 000040 0000元元元元 甲公司会计分录：甲公司会计分录： 借：其他业务成本借：其他业务成本 30 000030 0000 贷：投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产累计折旧 30 000030 0000 借：银行存款借：银行存款 40 000040 0000 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 40 000040 0000►►【例题·判断题】（2010年）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，其后续计量原则与固定资产或无形资产相同　）►►『正确答案』√『答案解析』采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，其后续计量原则与固定资产或无形资产相同，都要进行折旧（或摊销）的计提，确认减值准备 二、采用公允价值模式进行后续计量 企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

第二节 投资性房地产的后续计量 （1）企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销（2）资产负债表日，公允价值高于其账面余额的差额　　借：投资性房地产—公允价值变动　　　　贷：公允价值变动损益　　低于则反之3）取得的租金收入，确认为其他业务收入第二节 投资性房地产的后续计量例7-4：教材P136（3）2013年12月31日，确认公允价值变动损失1500-1400=100（万元） 借：公允价值变动损益 1 000 000 贷：投资性房地产——公允价值变动 1 000 000（4）2014年12月31日，确认公允价值变动收益1700-1400=300（万元）借：投资性房地产——公允价值变动 3 000 000 贷：公允价值变动损益 3 000 000（截至2014年12月31日，该项投资性房地产的累计公允价值变动为200万元，账面价值为1 700万元►►【【例题例题· ·计算题计算题】】甲企业为从事房地产经营开发的企甲企业为从事房地产经营开发的企业2020××1414年年8 8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修写字楼于开发完成约定将甲公司开发的一栋精装修写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为1010年。

当年当年年1010月月1 1日，该写字楼开发完成并开始起用，写字楼日，该写字楼开发完成并开始起用，写字楼的造价为的造价为1 0001 000万元2020××1414年年1212月月3131日，该写字楼日，该写字楼的公允价值为的公允价值为1 2001 200万元甲公司采用公允价值计量万元甲公司采用公允价值计量模式►►　　　　►►甲企业应编制如下会计分录：甲企业应编制如下会计分录：　　（　　（1 1））2020××1414年年1010月月1 1日，甲公司开发完成写字日，甲公司开发完成写字楼并出租楼并出租　　　　借：投资性房地产借：投资性房地产——成本　　成本　　 10 000 00010 000 000　　　　贷：开发产品　　　　　　　　　　贷：开发产品　　　　　　 10 000 00010 000 000　　（　　（2 2））2020××1414年年1212月月3131日日　　　　借：投资性房地产借：投资性房地产——公允价值变动　公允价值变动　2 000 0002 000 000　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　贷：公允价值变动损益　　　 2 000 0002 000 000►1、成本模式下的转换、成本模式下的转换 ►（（1 1）在成本模式下，应当将房地产转换前的）在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值．账面价值作为转换后的入账价值． ►（（2 2）核算科目：）核算科目：► 存货房地产用存货房地产用“开发产品开发产品”或者或者“库存商品库存商品”► 自用房地产用自用房地产用“固定资产固定资产”或或“无形资产无形资产”第三节 自用和作为存货的房地产 转换成投资性房地产例7-10：教材P1412014年5月，新华公司打算收回即将到期的一栋出租给A公司使用的厂房用于自身产能的增加。

厂房在对外出租时被划分为投资性房地产使用成本模式对其进行计量，该投资性房地产成本2 000万元，已计提折旧200万元2014年6月1日，租赁期满，新华公司收回该厂房开始自用编制会计分录如下借：固定资产 20 000 000 投资性房地产累计折旧 2 000 000 贷：投资性房地产 20 000 000 累计折旧 2 000 000例7-11：教材P14220142014年年5 5月月2020日，某房地产开发公司与甲公司签订协日，某房地产开发公司与甲公司签订协议，将其开发的一栋原准备对外出售的写字楼出租给议，将其开发的一栋原准备对外出售的写字楼出租给甲公司使用，租赁期开始日期为甲公司使用，租赁期开始日期为20142014年年6 6月月1 1日该写字楼的实际建造成本为字楼的实际建造成本为3 5003 500万元，已计提万元，已计提300300万元的万元的存货跌价准备，假定该房地产开发公司对投资性房地存货跌价准备，假定该房地产开发公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，编制会计分录如下产采用成本模式进行后续计量，编制会计分录如下。

借：投资性房地产借：投资性房地产 32 000 00032 000 000 存货跌价准备存货跌价准备 3 000 0003 000 000 贷：开发产品贷：开发产品 35 000 00035 000 000 例题例题【【例例1】】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公2007年年3月月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年年4月月15日，为期日，为期5年；年；2007年年4月月15日，这栋办公日，这栋办公楼账面价余额楼账面价余额5.5亿元，已提折旧亿元，已提折旧300万元•甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：• 借：投资性房地产借：投资性房地产 55 000 00055 000 000• 累计折旧累计折旧 3 000 0003 000 000• 贷：固定资产贷：固定资产 55 000 00055 000 000• 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 3 000 0003 000 000 例题例题【【例例2】】甲企业是从事房地产开发业务的企业，甲企业是从事房地产开发业务的企业，20072007年年年年3 3月月月月1010日日日日，甲企业与乙企业签订协议，将其开发的一，甲企业与乙企业签订协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年年4月月15日。

日2007年年4月月15日，该写字楼的日，该写字楼的账面余额账面余额账面余额账面余额5.55.5亿亿亿亿，，未计提存货跌价准备未计提存货跌价准备•甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：• 借：投资性房地产借：投资性房地产 55 000 000• 贷：开发产品贷：开发产品 55 000 000（二）公允价值计量模式下的转换► ►　　 自用房地产或存货转换为采用公允价值模自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益的，其差额计入所有者权益 （二）公允价值计量模式下的转换•1、作为存货的房地产转为投资性房地产的核算、作为存货的房地产转为投资性房地产的核算• • 借：投资性房地产借：投资性房地产—成本成本 （转换日公允价值）（转换日公允价值）•借方差额：借方差额： 公允价值变动损益公允价值变动损益 • 存货跌价准备存货跌价准备 • 贷：开发产品贷：开发产品 •贷方差额：贷方差额： 他综合收益他综合收益账面余额2、自用房地产转为公允价值计量的投资性房地产、自用房地产转为公允价值计量的投资性房地产 借：投资性房地产借：投资性房地产——成本成本（转换日公允价值） 借方差额：借方差额：公允价值变动损益公允价值变动损益 累计折旧累计折旧 固定资产减值准备固定资产减值准备 贷：固定资产贷：固定资产 贷方差额：贷方差额：其他综合收益其他综合收益账面余额例7-15：教材P14320142014年年5 5月月2020日，某房地产开发公司与甲公司签订协议，日，某房地产开发公司与甲公司签订协议，将其开发的一栋原准备对外出售的写字楼出租给甲公司将其开发的一栋原准备对外出售的写字楼出租给甲公司使用，租赁期开始日期为使用，租赁期开始日期为20142014年年6 6月月1 1日。

该写字楼的实日该写字楼的实际建造成本为际建造成本为3 5003 500万元，未计提存货跌价准备，假定该万元，未计提存货跌价准备，假定该房地产开发公司对投资性房地产采用公允价值模式进行房地产开发公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，编制会计分录如下后续计量，编制会计分录如下1）假设转换当日，该写字楼公允价值为）假设转换当日，该写字楼公允价值为3400万元借：投资性房地产借：投资性房地产——成本成本 34 000 000 公允价值变动损益公允价值变动损益 1 000 000 贷：开发产品贷：开发产品 35 000 000（（2）假设转换当日，该写字楼公允价值为）假设转换当日，该写字楼公允价值为3600万元借：投资性房地产借：投资性房地产——成本成本 36 000 000 贷：开发产品贷：开发产品 35 000 000 其他综合收益其他综合收益 1 000 000•采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

期损益二）公允价值计量模式下的转换例7-16：教材P143某房地产开发公司将其开发的一栋写字楼租赁给某房地产开发公司将其开发的一栋写字楼租赁给A公司公司使用，租期使用，租期3年，年，2014年年6月月1日租赁期满，该房地产开日租赁期满，该房地产开发公司将该栋写字楼收回，董事会做出书面决议，发公司将该栋写字楼收回，董事会做出书面决议， 将将写字楼重新开发用于对外销售，该写字楼原价写字楼重新开发用于对外销售，该写字楼原价5 000万万元，公允价值变动明细账户的贷方余额为元，公允价值变动明细账户的贷方余额为400万元，未万元，未计提减值准备转换当日该房地产公允价值为计提减值准备转换当日该房地产公允价值为4 800万万元，假定该房地产开发公司对投资性房地产采用公允元，假定该房地产开发公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，编制如下会计分录价值模式计量，编制如下会计分录 借：固定资产借：固定资产 48 000 000 投资性房地产投资性房地产——公允价值变动公允价值变动 4 000 000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产——成本成本 50 000 000 公允价值变动损益公允价值变动损益 2 000 000►【【例例3】】2008年年1月月1日，甲公司将自用的办公楼出日，甲公司将自用的办公楼出租给乙公司。

该办公楼公允价值为租给乙公司该办公楼公允价值为35000万元，原万元，原值值5亿元，已计提折旧亿元，已计提折旧14250万元；假定甲企业对投万元；假定甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量：资性房地产采用公允价值模式计量：►►借：投资性房地产借：投资性房地产——成本成本 35000 000035000 0000►► 公允价值变动损益公允价值变动损益 750 0000750 0000►► 累计折旧累计折旧 14250 000014250 0000►► 贷：固定资产贷：固定资产 5 0000 00005 0000 0000►►（（1 1）为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地）为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更产的计量模式一经确定，不得随意变更►►（（2 2）存在确凿的证据表明投资性房地产的公允价值）存在确凿的证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得、且能够满足采用公允价值模式能够持续可靠取得、且能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。

模式计量变更为公允价值模式计量►►（（3 3）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式得从公允价值模式转为成本模式第四节投资性房地产后续计量模式的变更►►　【例题·判断题】（2013年）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式再转为成本模式　）►►『正确答案』√『答案解析』已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式再转为成本模式 【例】长江公司2012年12月31日购入一栋办公楼，实际成本5000万，预计使用期限10年，预计净残值为0.采用年限平均法计提折旧2013年6月30日，公司将上述办公楼对外出租，租期2年，年租金100万，每半年付一次，租赁日公允价值为5600万元长江公司采用公允价值模式进行后续计量2013年12月31日，该楼公允价值5000万元2014年12月31日该楼公允价值6000万元.15年对外出售，售价4000万元►（1）计算该办公楼2013年应计提的折旧额►（2）编制租赁期开始日2013年6月30日的会计分录►（3）编制2013年租金收入、确认公允价值变动时 的会计分录►（4）编制2014年确认公允价值变动时的会计分录►（5）编制2015年6月30日出售投资性房地产的会计分录►►（（1）该楼第一年的折旧额）该楼第一年的折旧额►►5000 / 10 / 2 =250►►（（2）借：投资性房地产）借：投资性房地产 —成本成本 5600►► 累计折旧累计折旧 250►► 贷：固定资产贷：固定资产 5000►► 其他综合收益其他综合收益 850►（（3）借：银行存款）借：银行存款 50► 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 50 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 600► 贷：投资性房地产贷：投资性房地产—公允价值变动公允价值变动 600►（（4）借：投资性房地产）借：投资性房地产—公允价值变动公允价值变动 1000 ► 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 1000► ► ►（（5）借：银行存款）借：银行存款 4000► 贷：其他业务收入贷：其他业务收入► 借：其他业务成本借：其他业务成本 6000► 贷：投资性房地产贷：投资性房地产—成本成本 5600► —公允价值变动公允价值变动 400► 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 400► 贷：其他业务成本贷：其他业务成本 400► 借：其他综合收益借：其他综合收益 850850►► 贷：其他业务成本贷：其他业务成本贷：其他业务成本贷：其他业务成本 850850。