高级财务会计自考资料整理2.doc

第六章　企业合并会计（一）——企业合并的账务处理　　第一节　企业合并会计概述　　一、企业合并的意义及其原因　　（一）企业合并的意义　　企业合并，是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合，或者一个企业通过购买权益性证券、资产、签订协议，或者以其他方式取得另一个或另几个企业的控制权的行为　　企业合并是企业扩张的基本手段　　（二）企业合并的原因（优点）：　　第一，成本低　　第二，风险小　　第三，速度快　　第四，影响增大，地位提高　　二、企业合并的方式　　企业合并的方式，主要有吸收合并、新设合并和控股合并　　（一）吸收合并　　吸收合并，又称兼并，是指两个或两个以上的企业合并成为一个单一的企业，其中一个企业保留法人资格，其他企业的法人资格随着合并而消失　　（二）新设合并　　新设合并，又称“创立合并”，是指两个或两个以上的企业协议合并组成一个新的企业　　（三）控股合并　　控股合并，是指企业通过收购其他企业的股份或相互交换股票取得对方股份，达到对其他企业进行控制的一种合并方式也就是说，一个企业通过购买另一个企业的股份，使被购买股份的企业成为他的附属公司或子公司，它自己则成为这些子公司的控股公司，又称“母公司”。

　　一般来讲，取得被购买企业超过50%的表决权的股份时，就可认为已经形成控股　　未拥有子公司50%以上的股份，有如下情况之一也可以确认为控股：　　（1）通过与被投资企业的其他投资者签订协议，拥有该被投资企业半数以上的表决权　　（2）根据章程或协议，已有权控制企业的财务和经营政策　　（3）有权任免董事会或与之相当的权力机构的多数成员　　（4）在董事会或与之相当的权力机构会议上有半数以上投票权　　三、企业合并会计的产生　　随着股份制经济和企业合并的深入发展，某些企业甚至发展成为脱离直接的生产经营，而只进行有关以参股控股为唯一经营方式的公司形式，即控股经营公司企业合并会计是对企业合并过程和结果进行会计核算和反映的程序和方法，它包括两部分内容：一是企业合并本身的账务处理（针对吸收合并和新设合并）；二是合并会计报表的编制（针对控股合并）　　合并会计报表的编制包括控制权取得日的合并会计报表编制（一次性并表）和控制权取得日后合并会计报表的编制（连续性并表）　　四、企业合并会计的核算方法通常有两种基本方法：一种是购买法；另一种是权益集合法所谓购买法，是将企业合并视为某一企业购买其他企业净资产的一项交易，依此来进行会计核算的方法。

采用购买法进行核算，一般按照如下程序和原则进行：　　第一，对所购企业的资产、负债进行确认和估价确定其公允价值第二，确定购买成本购买企业应当根据产权转让价格和支付方式确认购买成本①买方用现金购买，其购买成本即为其实际支付的款项；②买方以增发股票换取被购买企业的产权，则其购买成本为所发行股票的公允价值；③购买企业以其发行的债券来支付，则其取得成本为债券的面值；④购买企业还会发生与合并直接有关的其他费用，比如法律费用、佣金等（直接合并费用），对此也应计入购买成本；⑤与合并有关的其他间接费用如股票、债券的发行费用，则不计入购买成本，应当计入期间费用第三，比较其购买成本和被购买企业净资产的公允价值如果购买成本大于净资产的公允价值，则其差额，即为商誉；如果购买成本小于净资产的公允价值，则其差额，就是负商誉　　对于负商誉，通常有两种会计处理方法：第一种方法，是直接冲减非流动资产的公允价值（下推会计、冲减法）；第二种方法，将全部负商誉都列作递延贷项，在一定的期限内分摊（递延法）　权益集合法，又称“权益法”，是指将企业合并视为两家或两家以上的企业，通过股票的交换，使股权融为一体，实现双方股权集合的企业合并会计核算的方法。

　　采用权益集合法进行企业合并的账务处理，其基本原则归纳起来就是一条，既所有参与合并企业的资产、负债和所有者权益都以账面价值转入合并后的企业留存收益也同样予以合并第二节 同一控制下企业合并的账务处理一、             同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并（一）   同一控制下的企业合并是指在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且该控制并非暂时性的二）   非同一控制下的企业合并是指在合并前后不存在同一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为二、             合并方与合并日的确定（一）   合并方的确定（二）   合并日的确定在企业合并中，合并方（或购买方）应当在合并日（或购买日）确认因合并取得的资产或负债合并日（或购买日）是指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期同时满足下列条件大的，通常可以确认为实现了控制权的转移：1、  企业合并合同或协议已经股东大会通过2、  企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，以获得批准3、  参与合并方已办理了必要的财产转移手续4、  合并方已经支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项5、  合并方实际上已经控制了被合并方（或购买方）的财务和经营决策，并享有相应的利益，承担相应的风险。

三、             同一控制下企业合并的特点及核算方法特点：1、  从最终控制方的角度来看，合并前后，其所能够实施控制的净资产没有发生变化，因此可以用账面价值来反映净资产；2、  由于合并发生于关联方之间，交易价格往往是一种内部转让价格，而不是公平交易价格，如果以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵，因此应当以账面价值作为核算基础；四、             同一控制下吸收合并的账务处理五、             同一控制下新设合并的账务处理六、             同一控制下控股合并的账务处理七、             合并费用的账务处理第三节 非同一控制下企业合并的账务处理一、             非同一控制下企业合并具有以下两个特点1、  是非关联的企业之间进行合并；2、  合并以市价为基础，交易对价相对公平合理二、             购买法核算的科目设置三、             一次交换交易实现企业合并的账务处理四、             多次交换交易实现企业合并的账务处理8第七章 企业合并会计（二）——构并日的合并会计报表　　第一节 合并会计报表概述　　一、合并会计报表的特点　　合并会计报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位会计报表编制的，综合反映企业集团集体经营成果、财务状况以及财务变动情况（现金流量情况）的会计报表。

特点：第一，合并会计报表的主体是经济意义上的复合会计主体　　第二，合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的总公司或母公司编制　　第三，合并会计报表是以个别会计报表为基础编制的第四，合并会计报表有其独特的编制方法比如编制抵销分录、运用合并工作底稿等　　二、合并会计报表的合并理论　　所谓合并理论，是指如何认识指导合并会计报表的观点通俗地讲，是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理地确定合并的范围和合并的方法　　指导编制合并会计报表的合并理论，比较流行的有三种：母公司理论、实体理论和所有权理论　　（一）母公司理论　　母公司理论，是指站在母公司股东的立场上，将合并会计报表视为母公司本身会计报表反映范围的扩大，是母公司会计报表的扩充　　母公司理论包括两个基本要点：　　1、强调母公司股东的利益将少数股东权益视为整个企业集团的负债，在合并资产负债表中列入负债；只将属于母公司权益的收益视为整个集团的收益，而对属于少数股东权益的收益则视为整个企业集团的费用，在合并利润表中列入费用　　2、以是否形成控制作为确定合并范围的标准　　（二）实体理论　　实体理论认为，企业集团是各成员企业共同组成的经济联合体，企业集团中各成员企业的地位是平等的，合并会计报表是整个经济联合体的会计报表，编制合并会计报表是为整个经济联合体服务的。

　　在实体理论的指导下，无论是多数股东权益还是少数股东权益都应被视为整个企业集团的股东权益，在合并资产负债表中均作为股东权益来处理；无论是属于多数股东权益的收益还是属于少数股东权益的收益都应被视为整个企业集团的收益，在合并利润表中均作为收益来处理　　（三）所有权理论　　所有权理论，是指在编制合并会计报表时，强调编制合并会计报表的企业对纳入合并范围的企业所拥有的所有权编制合并会计报表的企业，对其拥有所有权的企业的资产、负债和当棋实现的损益，均采用按照其拥有所有权的比例合并计入合并会计报表中　　三、合并会计报表的合并范围　　国际会计准则委员会在有关合并会计报表的准则中采纳母公司理论　　美国、英国等国家以母公司理论为合并会计报表的指导理论，而德国等国家则是以实体理论为指导　　（一）应纳入合并会计报表的企业范围　　根据母公司理论，我国规定纳入合并会计报表范围的主要包括母公司及母公司拥有半数以上权益性资本的被投资企业和被母公司控制的其他被投资企业　　1、母公司拥有半数以上权益性资本的被投资企业权益性资本是指对企业拥有投票权、并能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。

　　（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上的权益性资本　　（2）母公司间接拥有半数以上的权益性资本　　（3）直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本混合拥有）　　2、被母公司控制的其他被投资企业　　（1）与被投资企业的其他投资者达成协议，并通过此协议持有该被投资企业半数以上的表决权　　（2）根据章程或协议，有权控制企业的财物和经营政策　　（3）有权任免公司董事会等类似权益机构的多数成员　　（4）在公司董事会或类似权益机构中拥有半数以上的投票权　　（二）不纳入合并会计报表的企业范围　　1、已准备关、停、并、转的子公司　　2、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司　　3、已宣告破产的子公司　　4、准备近期出售而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司5、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司四、合并会计报表的种类　　合并会计报表可以按照不同的标准进行不同的分类一）合并会计报表按照其经济内容分类　　合并会计报表按照其反映的经济内容不同，可以分为合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表　　1、合并资产负债表财务状况）　　2、合并利润表经营成果）　　3、合并利润分配表。

经营成果分配情况）　　4、合并现金流量表现金流入、流出）　　（二）合并会计报表按照其编制时间分类　　合并会计报表按照编制时间不同，可以分为购并日合并会计报表，也称为控制权取得日合并会计报表和购并日后合并会计报表，也称控制权取得日后合并会计报表　　1、控制权取得日合并会计报表控制权取得日合并会计报表的种类相对较为简单，只需编制和并资产负债表一次性编制）2、控制权取得日后合并会计报表控制权取得日后合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表连续性编制）　　五、合并会计报表编制的原则和方法　　（一）合并会计报表的编制原则　　1、真实性原则　　2、完整性原则　　3、及时性原则　　4、以个别会计报表为基础原则。