审计毕业论文独立性是注册会计师职业道德的核心.doc

独立性是注册会计师职业道徳的核心摘要:独立性是注册会计师职业道徳的核心，丧失独立性，其审计结果的客观公正 性就会受到怀疑木文通过独立性内涵的变化来揭示我国注册会计师审计中存在的问题及维 护独立性的措施近年来，注册会计师独立性问题LI益引起世人关注，从美国普华永道会计公司被发现违反独 立性规定,到安达信所涉及美国最大能源交易商安然公司破产案;国内从原野公司案到银广厦 事件,都暴露出注册会计师独立性缺陷所带来的弊端那么，注册会计师究竟如何保持独立性 呢?本文拟从注册会计师独立性内涵及其演变展开分析一、注册会计师独立性内涵及其演变“独立性”一词最早源于美国1933年的《证券法》，当 时对独立性的理解仅限于参加审计合同、存在契约关系的各方，现在，它己延伸到包括投资者、 债权人、政府、社会公众等诸多方Iftlo 1961年,罗伯特•K•莫茨等出版的《审 计哲学》中对注册会计师独立性的讨论包含了两个方面:执业者的独立性(Practitioner・ independence)和职业的独立性(Profession-independence)«前者包括审计计划的独立性(指在选 择审计技术和确定其应用范围时，不受控制和干扰)，实施检查的独立性(指审计人员在选择应 检杳的范用、活动、人际关系和管理政策方血，不受控制和干扰)和审计报告的独立性(指审计 人员在陈述经检查明确的事实，对检查结果提出建议和意见时，不受控制和干扰)。

示者则指社 会公众对注册会计师行业的一种印彖［1］1962年,曾任美国注册会计师协会职业道徳委员会主席的托马斯•G•希金斯 对独立性概念作了进一步的提升与概括,他认为:“注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两 种,实质上的独立性和形式上的独立性「所谓形式上的独立性，是指注册会计师必须与被审单 位或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审单位股权或扌!［任其高级职务，不能是被审 单位的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等，否则，就会影响注册会计师公正 地执行业务形式上的独立性是相对于第三者而言的，注册会计师必须在第三者面前呈现一 种独立于委托单位的身份，即在他人看来注册会计师是独立的所谓实质上的独立性，乂称为 精神独立性即认为独立性是一种精神状态，一种H信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的 压力和影响它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事 人,尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力由于形 式上的独立性更易于观察和衡量，社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推测其 实质上的独立性，却忽视了实质性独立的重要性。

1997年7刀,美国注册会计师协会(AICPA) 发布了一份白皮书,给“独立性"重新下定义，将独立性作为注册会计师职业的价值核心，即独 立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制，而是保障和提高自身执业水平的基石，一个 缺失独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义因此，为实现注册会计师的社会价值,就必须时刻把独立性视为白身的核心价值，并养成一种 基木的职业意识美国于1997年10刀成立审计独立性准则委员会(Independence Standards Board简称ISB),把确定审计独立性的概念结构作为一项最紧迫的任务,经过广泛而深入的讨 论和研究,ISB于2000年11月发布了《审计人员独立性概念框架披銘草案》该《披嚴草案》 将审计人员的独立性定义为“不受危及或按理性预期会危及审计人员做出无偏见的审计判断 能力的因素的影响并且认为，独立性完全与审计人员个人看法有关在特定的环境下，独立 性随审计人员的不同而变化;如果没有人相信审计人员在特定的情况下能保持客观性，客观性 能力是不能很好地为审计人员或客户服务的《披露草案》关于独立性的定义并不要求审计 人员完全不受所有导致其做岀无偏见的审计判断能力的因素的影响，而只是独立于那些达到 危及其审计判断能力水平的风险因素的影响即可。

2001年4月国际会计师联合会的职业道 徳委员会发布了一份有关独立性的征求意见稿，建议设立原则性的灵活规范架构，要求业内人 士界定及评估损害独立性的潜在因素，并采取防范措施，将潜在的影响减至可以接受的水平《中国注册会计师职业道徳基木准则》第5条规定:“注册会计师执行审计或其他鉴证业务, 应当保持形式上和实质上的独立性[2]二、影响注册会计师独立性的因素随着注册会计师事业的发展,我国也建立了结构体系相对 比较完桀的独立审计制度，但由于我国注册会计师制度在1980年才得以恢复，发展时间相对 较短，独立审计T作与西方发达国家相比仍有许多羌距，近几年不断出现注册会计师独立性丧 失而导致审计失败的事件，使社会公众对注册会计师的信任度大大降低,其原因大致有以下几 方面1. 注册会计师与委托单位之间可能存在利益冲突注册会计师或会计师事务所如果陷入自 身利益与义务Z间的冲突，就可能影响到独立性，这种利益冲突表现为现实利益冲突和潜在利 益冲突[3]现实利益冲突分为两类情况：一类是由于注册会计师或事务所的利益与委托单位 利益存在一致性，注册会计师白身利益与义务发生了实实在在的冲突由于注册会计师的义 务往往代表肴社会公众的利益，所以注册会计师与社会公众发生利益冲突。

此时，不管注册会 计师主观上怎样,社会公众眼中的注册会计师或事务所都是缺乏独立性的例如实施审计的 注册会计师拥有委托单位的股票、债券;注册会计师采用相机收费原则等另一类是由于注 册会计师或事务所与委托单位存在利益冲突关系，审计时可能不顾审计准则或职业道徳的要 求，在实施检查和岀具报告的过程中不能客观公正,而是追求达到损害委托单位利益维护白身 利益的目的,这样注册会计师就丧失了独立性如客户拖欠审计费用，事务所与委托单位存在 待决诉讼关系等2. “挂靠”体制导致政府对注册会计师审计的行政干预1980年我国注册会计师制度得以恢 复重建，限于当时的社会经济环境，新成立的会计师事务所都是国家投资兴办,会计师事务所 人员身份为国家机关和事业单位编制,这等于是官办性质在官办体制下，每家会计师事务所 都有一个挂靠单位，注册会计师的审计意见往往受到挂靠单位的左右虽然从1998年开始会 计师事务所进行脱钩改制,1999年底全国会计师事务所已基木完成脱钩改制工作，但会计师 事务所与挂靠单位千丝刀缕的联系不可能一刀斩断，改制过稈仍将会艰难地继续一段时间 从目前来看，政府部门对注册会计师的行政干预仍然存在政府有关部门直接或间接干预注 册会计师执业，或对注册会计师提出不合理要求，使其难出具客观、公正的审计意见，或无理拒 绝接受会计师事务所依法出具的验资、审计报告，或干预注册会计师承揽业务,明不性或暗示 性地划定注册会计师承揽的业务范I札形成人为的行业垄断,影响审计市场的公平竞争。

从注 册会计师个人来说，他会因在审计过程中受到的各种阻力而丧失独立性,最终导致审计效率降 低,无法保证审计质量3. 公司治理结构影响审计独立性公司审计中存在着审计委托人、被审单位和审计机构之 间的特殊审计关系委托人应是公司股东，审计机构是会计师事务所，而被审单位是公司，主要 是公司经营管理层但由于我国公司治理结构不完善，存在“所有者缺位”、“内部人控制”、“一 股独大”等缺陷，致使审计委托代理关系模糊在我国，上市公司基木是国企转轨的结果，公司 经营管理者既是被审计人乂是审计委托人，他们集公司决策权、监督权、管理权于一身，虽然 聘请注册会计师审计要股东大会决议通过，但公司的股东大会形同虚设故在现行的公司治 理结构下，上市公司的管理者对聘请注册会计师具有决定作用,他们掌握着审计机构的聘丿II、 续眄和审计费用的标准等因此会计师事务所的独立性受到限制如果不迁就上市公司，就 有被解聘的可能如2002年7月纵横国际上市公司解聘出具拒绝表示意见审计报告的事务 所就是典型的例了另一方面，会计师事务所变更的真实原因往往得不到相关的披露，这在一 定程度上加大了上市公司对会计师事务所独立性的影响4. 事务所质量控制不严,注册会计师自身素质不高，缺乏行业自律和内部监督，恶性 竞争严重。

我国现有的事务所规模大小不等，执业能力不均,事务所质量控制不严，一些注册会 计师白身素质不高，在激烈的竞争压力Z下,为了谋取暴利，出现了一些不正当竞争，不公平竞 争的行为少数事务所和注册会计师，不以质量和信誉取胜,不讲职业道徳，不择手段，削价竞争, 送冋扣，共至放弃独立审计最根木的原则，以出具虚假报告，进行虚假审计的方式拉拢客户注 册会计师职业的行业fl律纟H•织注册会计师协会的官办性质，使其对注册会计师和会计师事务 所的LI常管理和监督仍带有较强的行政色彩，行业白律性差有些事务所利用管理的漏洞通 过行政机关包揽部分鉴证审计业务，进行条块分割，地区垄断,更加重行业恶性竞争，整个行业 的独立性在一定程度上缺失5. 非审计业务影响独立性鉴证审计业务是注册会计师的传统业务，是会计市场财务信息使 用者的共同需求，各类企业对年度报表审计业务需求的共性大于差异性，导致会计师事务所业 务范围过于集中,内部竞争激烈，迫使注册会计师拓展业务范围，进行会计咨询和会计服务业 务［4］我国的非审计服务虽远远不及国际“五大哙计公司，但由于非审计服务风险较小，利润 较高，审计责任较轻,注册会计师可能将精力更多地集中于非审计服务，降低审计服务的投入。

而审计服务的投入不足,自然难以保证审计意见的客观公正，而且审计与非审计服务Z间存在 “利益冲突二提供非审计服务的注册会计师容易“角色互串”，事实上参与客户的管理决策，而不 切实履行审计监督职能,从而使审计独立性遭到明显破坏如银广厦事件中，中天勤会计师事 务所的注册会计师担任了银广厦公司的财务顾问6. 客户压力影响注册会计师的独立性客户压力是指委托客户的管理当局发生违纪、舞弊 行为时，为了迫使注册会计师不报告其行为而施加的压力我国的审计委托机制不明确，企业 管理当局权限很大，会计师事务所与委托客户之间的审计聘约几乎完全被企业管理当局操纵, 企业管理当局为达到H己的目的，会不失时机地给事务所和注册会计师施加压力，如经常更换 会计师事务所等，迫使有的事务所为生存不得不屈从于他们的压力从相当稈度上看，聘约过 程中的注册会计师职业的独立性几乎完全缺失另一方面，我国的事务所规模都不大，审计收 费在会计师事务所收入中比重很大，经费來源较大程度上依赖客户，这就使得注册会计师以及 事务所可能屈从于客户和相关机构部门的压力，丧失其独立性三、维护和提高注册会计师独立性的措施注册会计师要提高审计质量,保持其独立性，可以 从以下几方面着手解决。

1. 禁止注册会计师与被审单位有任何利害关系与被审单位之间有利害关系可能使注册会 计师失去独立性，不能客观公正地对待审计意见《中国注册会计师职业道徳准则》专门就注 册会计师需冋避的事项拟订了几条规定,如:注册会计师曾在委托单位任职，离职未满两年;注 册会计师持有委托单位的股票、债券或其他经济利益;与委托单位的负责人和主管人员、董 事或委托事项的当事人有近亲关系;担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事项等相关 事项都必须向事务所申明并实行I川避［4］尽管己出台了许多相关的法律法规来维护注册会 计师的独立性，但实际执业过程中，注册会计师因与被审单位Z间的利益关系而丧失独立性的 现象仍很多随着注册会计师事业的发展，社会对注册会计师的要求不断提高,国家应加大立 法执法力度,完善与注册会计师独立性有关的法规体系，禁上注册会计师与被审单位有任何利 害关系，对违法违纪行为给予严厉惩处2. 完善公司治理结构，明确审计委托机制完善公司治理结构，可以从制度上支持注册会计师 的独立性如可以建立以法人股为主体的多元化产权结构，以法人股取代国有股在上市公司 的主体。