地方税收执法中的技术取证问题浅析.doc

地方税收执法中的技术取证问题浅析提要：随着企业会计电算化水平的逐渐提高，利用电子技术进行取证口益成 为税务稽查中常用的证据固定手段，并最终得到了国家税务主管部门的正式认可 然而考虑到电了取证中所运用的技术检查手段既没有税收征管法等上位法的法 律支撑，又缺乏规范化的程序约束，其可能造成的实际危害不得不令人担忧本 文拟就电子技术取证的立法障碍及其可能带来的消极后果方面进行相应的剖析 与探讨正文：引子2002年，华南某地税务稽查局在查处其辖区内某贸易公司偷税案时，发现该 企业利用电脑联网经营进口詁牌，并在位于某住宅小区的财务总部电脑中储 存了大量的销售资料，由于该企业的财务人员拒不配合，导致这些资料的来 龙去脉无法查清在检查该企业财务人员使用的电脑时，发现该企业对电脑设置 了密码，导致半时无法止常开机检查随后半该企业的财务人员打开电脑后，电 脑中的信息资料己是一片空白经过金业财务人员的事后交代，为吋企业利用设 置在他处的服务器从网上登陆，删除了该部电脑上的全部资料，所删资料涉及该 企业账外经营的事实，涉案金额达上亿元Z巨但由于税务机关没有及吋从电脑 中取得上述经营信息，使得企业在查案半晚将相关的原始资料凭证得以顺利运往 外地销毁。

1. 税务检查中技术取证缘起的背景传统的税务检查往往大都是通过检查企业的纸质原始凭证、单据及企业的账 本等资料进行，但忖前很多企业不仅在会计核算中已广泛采用新型会计软件进行 账务处理，而且很多企业的经营活动己大量实现无纸化交易处理，企业纳税资料 不再是以有形载体体现，而是以电子化媒介形式储存由于电子交易记录的保存 时限较短，容易被篡改、删除，并且很难留下明显的痕迹与线索，必然会造成税 务检查的难度增人在税务稽查程序中，取证是实施稽查的关键环节随着纳税 人口益走向电子化管理的趋势，其利用加密、授权等方式隐匿交易信息，编造、 修改各种电子凭证的情况吋有发生，给传统的税务稽查取证方式带来了冲击为此，FI前很多地区的税务机关已开始针对电子证据采取了新的税务检查方 法，通过高科技手段进行获取电子数据证据就H前的电子取证而言，主要有常 规取证与特殊取证两种方式，常规取证貝是将存储在企业电脑中的数据资料进行 打印、复制等导出处理，其实质仅是简单地将相关数据的存储载体由电子形式转 变为纸质形式，而特殊取证是指税务稍査人员在电子证据不能通过常规手段固定 的情形下，凭借先进的电子科学技术进行证据的取得收集。

囿于篇幅所限，本文 仅探讨特殊情形下的电子数据取证行为，即技术取证作为取证对象的屯子数据，是指以屯子形式、电磁形式、光学形式或类似形 式储存在计算机存贮器中的信息，包括计算机程序及程序所处理的信息就具体 操作而言，一个简短的指令就可在极短的吋间内对电了数据进行修改、删除、转 移供电系统或网络通信的故障，强磁、高温、高湿度等外部环境的影响，都可 导致电子数据的改变从电子数据证据的表现形式来看，电子数据证据主要色括 电子文档、电子图表、录音与视频文件等税务方面的电子数据证据主要有以下 几种：1•财务报表及总分类明细账册；2•业务合同，如购销合同、仓储、运输合 同等;3•生产核算单据,如：提货单、出库单、入库单明细、销售月结单等;4. 其它屯子单证资料,如电子对账单、出口收汇核销单、进出口转关货物申报单等FI前各地税务稽查案件中常见的电子数据取证手法主要有两种，即密码破译 及数据恢复对于密码破译，除了简单的物理破译手法外，还有专用的密码破译 软件如ERD2002可以对H前常用的操作系统密码进行解密，其他解密措施还色插 查找系统安全漏洞及IP地址修改等通过密码破解不仅可以顺利进入纳税人的 主机，而且可以对纳税人的加密文件进行解密处理，从而发现蛛丝马迹。

而対于 数据恢复，常见的软件工具有FinalData> EasyRecovery、Badcopy等通过数 据恢复软件的帮助，能够将纳税人有意无意损坏的硬盘或其他存储设备中已作删 除的经营数据进行还原处理，从中发现纳税人的真实经营信息从学科上分类，电子数据取证应属于计算机与法学领域中的一项交叉技术， 技术性很强它采用技术方法并依照法定程序，通过提取计算机和相关外设系统 中的数据，或从己被删除、加密或破坏的文件中重获信息，来收集、保护、提取 和整理出完整有效，客观真实、说服力强的证拯，进而认定事实的-•项法庭科学 技术手段如在检査金业会计电算化系统时，由于金业不能提供电脑密码，税务 机关会将该企业会计部电脑带回税局，通过数据恢复、密码破译等技术手段将企 业电脑中的数据信息加以还原门前国内已有企业在生产专门的电子取证设备, 如国内从事数据安全技术研发及设备生产的效率源信息安全技术有限责任公司 牛产的Data Compass数据指南针、Data Copy King多功能硬盘拷贝机等软硬件 产品2009年，《税务稽查工作规程》（国税发［20091157号）中对技术取证首次 作了明确规定，对采用电子信息系统进行管理和核算的被查对象，可以要求其打 开该电子信息系统，或者提供与原始电子数据、电子信息系统技术资料-•致的复 制件。

被查对彖拒不打开或者拒不提供的，经稍查局局长批准，可以采用适当的 技术手段对该电子信息系统进行直接检查，或者提取、复制电子数据进行检查, 但所采用的技术于段不得破坏该电子信息系统原始电子数据，或者影响该电子信 息系统正常运行调查取证吋，不得违反法定程序收集证据材料；不得以偷扌门、 偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料；不得以利诱、欺诈、胁迫、 暴力等不正当手段获取证据材料二、技术手段取证与传统取证方式的区别毫无疑问，技术检查与传统的税务检查取证措施存在明显的区别，具体体现 念：1、 更具技术性技术取证要运用自然科学的理论和成果即现代科技装备，如 硬盘数据恢复机、密码破译软件等高质量的科技设备与技术技术取证是以科技 为依托的，对技术的要求较高而一般的检查手段则对技术的依赖度不高，传统 的税务检查往往只需要复印、摘抄等普通取证措施，最终检査的成效更加依赖税 务检查人员的专业素养及从业经验2、 更具隐蔽性技术取证的最人特征在于取证是在企业不知情的情况下进行, 这也是技术取证发挥其特殊作用的前提税务机关在采取这些技术措施取得证据 吋，纳税人往往并不知道税务机关是通过破译等方式取得证据，税务机关运用技 术手段也无须事前取得对方的同意。

提供电了数据的纳税人处于完全不知情的状 况，放心将存有历史数据记录的电子设备交给税务机关；而通过这种措施所获得 的证据，在此后的税务处理中就可作为有力的执法证据而由于相关技术手段的 复杂性及不留痕迹的特点，纳税人往往对税务机关对其电子数据所进行的技术处 理行为毫不知情3、 更具强制性例如纳税人将其保存的经营资料进行加密处理，其意图必然 是不愿将数据予以公开为外界所知半税务机关采用密码破译软件进行破解时, 实际上是对纳税人信息安全防护系统的直接侵入，进而是对纳税人保密意愿等私 法自由的强制性干涉，其做法类似于公安机关对纳税人办公物品的搜查行为4、 更具风险性鉴于电子证据具有易改动、易消失的特性，因此在稽查工作 中稍有不慎即可导致电子证据的取证失实在电子信息技术没有大量应用于金业 经营管理Z前，税务人员在收集传统纸质媒介等证据的过程中，每个环节都可凭 借工作记录和经手人签字等信息，找到相关证据的真实来源和根据但是，在收 集屯子证据的过程中，传统的纸质媒介被光盘、磁盘等电子介质所取代，信息数 据的存贮均由计算机自动完成，这给电子证据的来源追索带来了困难，使取证难 度和证据失实的风险大幅增加不仅如此，由于电子证据数据量大、易消失等特 性，也为稽查人员的全面、充分取证带来了困难。

有些电子数据由于存在时间跨 度长、数量多等原因，在保存过程中容易出现数据遗漏、丢失、误删等问题，从 而导致税务机关最终因无法取得企业完整的涉税证据而造成证据链条的断裂，丧 失证据的充分性和有效性三、技术取证的法律缺陷及其危害利用技术于•段进行取证无疑为税务机关查清案件事实提供了巨大的便利，但 这种做法自身的合法性却值得商榷，不仅技术取证超越了法律允许的执法权限, 而且其实施环节还会侵犯到企业的商业秘密及公民的个人隐私，从而为税务机关 滥用职权打开方便之门H前虽然技术取证已被规范性文件所认可，但鉴于国家 税务总局对技术取证尚没有制定详细的实施细则，而各地税务机关往往貝是以内 部文件的形式出台一些规范性操作指引，这使得实际运行中侵权的风险控制貝能 依赖于税务机关的行为自律，其H后可能带来的消极后果值得警惕1、 电子数据取证目前尚缺乏上位法依据就现有税收法律法规的内容来看，技术稽查并没有获得税收征管法等法律法 规的明确授权《中华人民共和国税收征收管理法》第五十八条规定，税务机关 调查税务违法案件吋，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照 相和复制规定中采取止列举形式，也即税务机关对纳税人资料的取证手段仅限 于记录、录音、录像、照相和复制五种手段。

血月前立法上对于运用高科技手段 进行取证的授权许可，也仅见于《中华人民共和国警察法》等少数几部法律法规 依据现有的法律规定，H前法律只规定公安机关因侦查犯罪的需要以及国家安全 机关因侦察危害国家安全行为的需要，根据国家有关规定并经过严格的批准于续, 方可以采取技术侦察措施由此可见，我国现今对于技术手段的运用仍持非常谨慎的态度，不仅只允许 在侦办犯罪及国家安全等极少数严重危害社会秩序的违法行为极少数情形下使 用，而且还对运用的程序作了严格的限制性规定因此，税务机关的技术取证措 施H前尚缺乏税收征管法等法律法规的明确授权，有违法行政Z嫌《最高人民 法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》小规定，法庭应半根据案件的具体情况， 从以下方面审查证据的合法性：(1)证据是否符合法定形式；(2)证据的取得 是否符合法律、法规、司法解释和规章的要求；(3)是否有影响证据效力的其 他违法情形另外，上述司法解释还规定下列证据材料不能作为定案依据：(1) 严重违反法定程序收集的证据材料；(2)以偷扌仏偷录、窃听等手段获取侵害 他人合法权益的证据材料；(3)以利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段获取 的证据材料；(4)当事人无正当事由超出举证期限提供的证据材料；(5)在中 华人民共和国领域以外或者在中华人民共和国香港特别行政区、澳门特别行政区 和台湾地区形成的未办理法定证明手续的证据材料；(6)为事人无正半理由拒 不提供原件、原物，又无其他证据印证，口对方当事人不予认可的证据的复制件 或者复制占氛(7)被当事人或者他人进行技术处理而无法辨明真伪的证据材料； (8)不能正确表达意志的证人提供的证言等。

从FI前技术取证的现状来看，税务机关尚缺乏具备外在公信力的技术取证程 序规定以保障相关数据的真实性，因此其取证获得的证据能否最终取得法院的认 可尚存疑问2、 税务机关不具备强行搜査企业物品资料的执法权限实践中，对于纳税人在而对税务检查时拒绝提供纳税资料的，按照我国税收 征收管理法中的规定，纳税人、扌II缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务 机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处 一万元以上五万元以下的罚款税收征收管理法实施细则中还规定，纳税人、扣 缴义务人有下列情形之一的，依照税收征管法的有关规定处罚：(1)提供虚假 资料，不如实反映情况，或者拒绝提供有关资料的；(2)拒绝或祥阻止税务机 关记录、录音、录像、照相和复制与案件有关的情况和资料的；(3)在检查期 间，纳税人、扣缴义务人转移、隐匿、销毁有关资料的等显然，从征管法及其实施细则的上述规定来看，法律法规并没有赋予税务机 关在纳税人拒绝检查吋强行搜查与检阅纳税人物品资料的权力按照刑事诉讼法等相关法律的规定，搜查权等侦查权力只能由公安机。