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论会计师事务所特殊普通合伙制度完善摘要：特殊普通合伙制度是一种新型的合伙制度，其责任 形态上的二元性，既契合了会计师事务所“人合重于资合” 的本质特征，又符合事务所控制风险和发展规模的双重需 求会计师事务所特殊普通合伙制度的功能实现首要在于落 实合伙人的资格安排和事务所内部的决策权配置，其次有赖 于相关配套制度的建设及完善，具体包括：合伙人个人的财 产申报制度、债权人利益保护的替代赔偿机制、注册会计师 执业责任鉴定机制、风险与收益匹配的审计收费机制等关键词：合伙制度；特殊普通合伙；决策权配置；2007年我国发布实施了新的《合伙企业法》，对提供服 务的审计行业而言意味着新的契机和挑战为了进一步推动 会计师事务所的规模化发展，2010年7月21日财政部和工 商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所 采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，指导会计师事务 所转制2012年新年伊始，财政部又召开事务所做强做大工 作座谈会，提出要抓紧完善特殊普通合伙制转制工作的配套 措施特殊普通合伙制作为一种新型的企业组织制度，在具 体实施中仍存在不少急待解决的问题，究竟怎样实施才能最 大程度地保护合伙企业的内部及外部相关方的利益目前也 存在疑问。

本文在探讨合伙制度的功能定位的基础上，结合 会计师事务所的生产组织特征，为我国会计师事务所组织形 式的转变提供理论依据，会计师事务所特殊普通合伙制度功 能的实现，不仅有赖于合理安排会计师事务所内部的合伙人 资格和决策权配置，更需要建设和完善特殊普通合伙制的相 关配套制度一、国内理论界主要观点回顾与评述对于会计师事务所应采取合伙制还是有限责任制的争 论由来以久赞成合伙制的理由集中于：合伙制下的无限责 任可以提高审计师的风险意识，促使审计人员在执业时小心 谨慎，保持执业操守，遵守职业纪律和职业道德，从而保证 审计质量［1］;合伙制更符合事务所的生产要素特点和所有 权结构［2］赞成有限责任制的理由在于：合伙制下的无限 连带责任容易连累无过错的合伙人，从而防碍事务所的规模 化发展第三种观点则认为，从赔偿机制设计和约束能力的 角度分析，有限责任制与无限责任制并没有绝对的优劣之 分，因为在真正发生审计失败需要赔偿时，受害的社会公众 所能获得的实际赔偿数额取决于事务所的偿付能力，而不是 其组织形式，也没有发现不同组织形式的事务所的审计质量 存在差别［3—4］ o以上理论观点分别从某个角度展开，合伙制的支持者侧 重于保护社会公众利益，有限责任制的支持者侧重于保护无 过错审计师的利益，两可说则证明了法律制度如果只规定事 务所的组织形式，而仍然给予事务所选择组织形式的权利， 就会导致事务所选择于己有利而于社会公共利益无益的结 果。

这些理论观点或是集中于保护社会中某类主体的利益， 或是证明了单个的制度设计无益于实现目标事实上，社会 公众利益或是无过错合伙人的利益，均应是法律制度保护的 对象而要实现这一目标，不仅要求事务所采取合伙制，而 且要规定有强烈动机回避责任的大中型事务所采取合伙制， 并建设和完善与合伙制相关的配套制度；同时为了保护无过 错合伙人的利益，需要合理安排事务所内部的组织结构新 的特殊普通合伙制正是基于以上目标而设计的一种制度安 排二、合伙制是适应会计师事务所本质特征的组织制度（一）会计师事务所的本质特征：‘人合重于资合”企业是不同要素所有者之间进行合作的组织，有生命力 的企业在于这种组织的常态是它满足了所有成员的参与约 束条件之后还有一个正的剩余，如何在企业合约成员之间分 配“剩余”正是企业本质的关键［5］剩余”的分配首先 要为最重要的生产要素提供最有效的激励，因此，企业的所 有权配置直接由生产要素的相对重要性决定具体来说，若 物质要素相对短缺而人力要素相对充足，则应由物质要素所 有者享有剩余索取权；相反，若人力要素相对短缺，则应由 人力要素所有者享有剩余索取权作为提供高度专业性和高度复杂化的智力活动的会计 师事务所，与一般的资本雇佣劳动的产品生产企业相比，其 生产要素结构有完全不同的特征。

在会计师事务所中，对物 质资本的需求很小，物质资本作为生产要素的经营周转性作 用已经消失，对生产的贡献作用微小；而拥有与特定客户、 特定行业紧密相关的业务知识、技能和丰富的管理经验，以 及掌握能带来大量客户的特殊社会关系的异质型人力资本 才是事务所中最重要的生产要素他们的参与状况直接影响 到事务所利润的大小或其他团队成员的价值，一旦他们从企 业中退出，将导致事务所利润减少甚至解体，他们才是会计 师事务所存在和发展的基础因此，为了解决事务所异质型 人力资本的激励问题，应由其享有事务所的剩余索取权审计作为一项专业性很强的智力活动，另一大特征在于 其难以被直接监督，从而审计人员是否胜任和独立以及审计 质量如何是难以直接观察的事务所这种智力合作型的生产 特点，决定了在会计师事务所中，其成员在生产中是同等地 重要，同等地难以监督，这类企业采取合伙制是最适宜的， 这种组织形式对所有成员提供的总激励要更高［6］合伙制 一方面使每个成员分享剩余收益而激发了成员的积极性，避 免了团队生产中的“偷懒问题”；另一方面由于无限连带责 任激发了每个成员去监督其他成员的工作质量的热情综上可知，由于会计师事务所所需的物质资本很少，且 决策控制权自然地掌握在异质型人力资本所有者手中，风险 也天然地由这些决策者制造，而监督异质型人力资本又是非 常困难的甚至是不可能的，这使得专门提供物质资本的出资 人不愿意加入到事务所中，所以单纯的物质资本所有者在事 务所中是非常少见的。

事务所的生产特点决定了采取集决策 权和剩余索取权于一身由异质型人力资本所有者享有，并且 剩余索取权在成员间呈分散地对称分布的合伙制是最优的， 自然实现了企业价值最大化的要求一一企业的剩余索取权 与控制权的充分匹配二）有限责任制与事务所“人合重于资合”本质特征 的冲突从上述理论分析可以看出，会计师事务所最适宜于采取 合伙制的形式，且英美等国的会计师事务所也确实遵循了从 合伙制开始并且合伙制一直占据主流地位的历史进程但在 我国，由于事务所最初是由政府机构开办等历史原因及规避 风险的本能，相当多的事务所采取了有限责任的组织形式 事实上，有限责任制与提供智力劳动的审计活动是相冲突 的，造成了事务所的决策权配置、剩余索取权安排、风险和 质量控制等事务所治理结构的矛盾与缺陷首先，作为提供 专业服务的组织，事务所的决策权自然地掌握在异质型人力 资本所有者手中，事务所的风险也天然地由这些决策者制 造，这与有限责任制组织形式下由出资者拥有决策权的决策权配置模式相违背其次，事务所中最重要的资产是异质型 人力资本，只有对其进行充分激励才能维持事务所的稳定和 发展，而在有限责任制下更强调物质资本的重要性再次， 有限责任制强调剩余索取权与决策权相分离，其内部管理和 决策机制是按两权分离的原则设置的，而会计师事务所作为 提供专业服务的组织，天然地集剩余索取权与决策权于一 身。

在现实中有限责任制浓厚的“资合”特性与事务所“人 合”的天然特质产生剧烈冲突，使事务所的内部管理与外部 发展出现诸多矛盾与问题［7］因此，从事务所的本质出发, 将有限责任制改为合伙制是历史的必然 三、特殊普通合伙制度的制度创新在合伙制企业中，决策权和剩余索取权基本上是集于一 身的，也就避免了决策控制者和剩余索取者之间的代理成 本由于剩余索取者要对企业的债务承担无限责任或无限连 带责任，因此剩余索取者人数有限，仅限于重要决策者或其 认可的第三人手中；并且很难找到一个评价机制对合伙企业 的限制性剩余索取权进行估价，剩余索取权的转让也十分严 格和困难合伙制企业的重大缺陷在于，剩余索取者之间的 无限连带责任导致风险过高，从而有限的剩余索取者有限的 个人财富往往使这类企业投资不足，如何控制合伙企业的风 险加强对无过错合伙人利益的保护成为合伙企业管理决策 中最重要的命题特殊普通合伙制正是我国在“普通合伙制”与国外 “有限责任合伙制”基础上所创设的一种新的组织形式特 殊普通合伙制既契合了会计师事务所‘人合重于资合”的 本质特征，又满足了事务所控制风险和发展规模的双重需 求其特殊性在于，特殊普通合伙责任是一种事前不确定的 二元责任，合伙人在符合条件的情况下既享有法律所给予的 有限责任保护，同时也有权参与合伙事务的管理，在业务执 行活动中能够主动地进行风险控制。

首先，特殊普通合伙企 业的责任是一种二元责任，是有限责任与无限责任的结合， 与普通合伙企业和有限责任公司的一元化责任不同普通合 伙企业的合伙人均承担无限连带责任；有限责任公司全体股 东均以出资额为限承担有限责任其次，特殊普通合伙的二 元责任不是并列的二元责任，而是以无限责任或无限连带责 任为基础，无限责任是普通，有限责任是特殊对维护合伙 日常运作形成的债务，特殊普通合伙的全体合伙人均须承担 无限连带责任但在执业合伙人有过错的特定领域，免除无 过错合伙人的无限连带责任，合伙人都有受到有限责任保护 的机会最后，特殊普通合伙企业的二元责任具有事前的不 确定性特殊普通合伙的合伙人存在承担两种不同责任的可 能性，执业合伙人对其因故意或者重大过失造成的合伙企业 债务，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人则 以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任这与有限责任 合伙也不同，有限责任合伙企业中存在承担不同责任的两种 责任人，承担无限责任的普通合伙人有权利行使合伙事务的 决策权，承担有限责任的有限合伙人无权参与合伙事务的经 营管理，否则即丧失有限责任的保护也就是说，有限责任 合伙中的二元责任在合伙协议和注册登记文件中是事先确 定的；而特殊普通合伙制下合伙人承担的责任在事前具有不 确定性，两种责任的承担会随着每项业务中执业合伙人的变 换，引发责任性质的换位。

四、实现特殊普通合伙制度的关键要素：合伙人资格安 排及决策权配置（一）特殊普通合伙事务所中合伙人的资格安排合伙人是事务所的剩余索取权所有者，是享有事务所决 策权和利润分配权的权益所有人，也是风险的最终承担者 由于人力资本天然属于个人，具有不可分性和不可抵押性 ［8］且人的知识、技能和管理经验隐藏于人的自身，在多 人合作时需要有可靠的证明因此在事务所初始成立时，那 些拥有专有资源并且同时拥有物质财富的人力资本所有者， 最有资格成为事务所的所有者此时，物质资本是作为人力 资本的信号显示机制和人力资本所有者说假话时进行损害 赔偿的抵押机制来发挥作用［9］而随着事务所的发展，时 间和财富一样也可以起到证明的作用，经过长时间检验拥有 专长技能和经验的人力资本所有者，也有资格成为事务所的 所有者，享有剩余索取权目前的实践中事务所按照合伙人享有权益的不同将合 伙人分为两类，一类是普通合伙人，即投入了资本并享有全 部重大事务决策权和利润分享权的合伙人，是法律上的权益 合伙人；另一类是授薪合伙人，是事务所为了吸引人才的需 要，特别允许部分没有投入资本的高级业务管理人才也享有 利润分享权授薪合伙人制度是事务所创新和激励高级管理 人才的重要制度安排。

在转制背景下由于无限连带责任的要 求，该制度是否应该予以保留也成为大家关心的一个问题 根据前面的分析，在事务所初始成立时，同时拥有物质资本 的异质型人力资本所有者能充分证明自己具备事务所合伙 人的资格，而缺乏物质资本的异质型人力资本所有者没有可 靠的信号机制和抵押担保机制但随着事务所的发展，时间 也能作为一个有力的证明，经过长时间检验拥有专长技能和 经验的人力资本所有者也是可信的，其对会计师事务所这种 知识密集型企业而言其重要性是不言而喻的因此，根据生 产要素所有者的相对重要性对事务所的所有权安排实施动 态调整是可行的，要保持事务所的核心竞争力和促进合伙事 务所的创新，应该保留授薪合伙人制度，允许个人财产不多 但智力资本高。