2008年度企业所得税汇算清缴工作会材料之三－资产税务处理精选

1、2008年度汇算清缴培训材料 资产的税务处理,企业所得税管理处 2008年12月,资产税务处理的主要内容,一、资产的基本定义、分类 二、资产税务处理的主要环节 1、资产的取得： 资产计税基础的确定及与会计处理的差异 2、资产的保有： （1）资产折旧或摊销的税前扣除及与会计处理的差异；（2）资产减值准备问题的差异；（3）资产持有期间增值减值的处理差异。 3、资产的处置： 资产的转让等处置过程中的税务处理及与会计处理的差异,资产的税务处理,一、资产的定义、分类及基本规定 1、资产：是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制、预期能够给企业带来经济利益的资源。 2、资产分类：固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货 3、资产的会计金额的确定方法： 历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等。,4、税法中资产的一般规定 、历史成本原则（条例五十六条） 计税基础：企业的各项资产，以历史成本（取得该项资产时实际发生的支出）为计税基础。 、交易实现原则（条例五十六条） 企业持有各项资产期间的增值或减值，除规定可确认损益外，不得调整其计税基础。,二、固定资产,（一）定

2、义：是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。 税法与会计基本一致，但投资性房地产除外： 会计准则将投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。符合条件的投资性房地产可采用公允价值模式计量。,（二）固定资产的计价,（二）固定资产的计价 （1） 外购的固定资产：税法以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础； 计税基础确定的差异： 购买固定资产超过正常条件下的延期支付时，税法是总付款额； 会计上将超过正常信用条件（通常为3年以上）视为具有融资租赁性质，资产的成本要以各期付款额的现值之和确定，不包括未实现的融资费用。,（二）固定资产的计价,例如甲公司购买大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从购买当年末分5年分期收取，每年2000万，合计1亿。假定不考虑增值税，如在销售日支付货款，只须支付8000万元。 会计核算：公允价值为8000万元，折现率为7.93% 借：固

3、定资产 8000万元 未确认融资费用 2000万元 贷： 长期应付款 1亿元 税法确定固定资产的计税基础为 1亿元，由此引发了以后各期的3项调整： 1、未确认融资费用的调整 2、固定资产原值不同带来的折旧调整 3、处置时由于净值不同引发的调整,（二）固定资产的计价,（2）自行建造的规定资产：税法以竣工结算前发生的支出为计税基础；会计以达到预定可使用状态前发生的必要支出确定。 差异：在建工程试运行期间的收入在会计上冲减工程成本；在税法中计入当期应纳税所得额。 例：某企业在建工程的建造成本6000，试运行期间取得收入为900，生产成本为600. 会计上固定资产价值为6000-（900-600）=5700 税法上当年调整应纳税所得额为900-600=300；固定资产价值为6000,（二）固定资产的计价,（3）融资租入的固定资产 税法与会计均按实质四原则判定， 资产的所有权、购买的选择权、租期占使用期大部分、付款额现值约等于公允价值。 差异：税法是总付款额；会计上资产的成本要以各期付款额的现值之和确定，不包括未实现的融资费用。 （4）盘盈的固定资产：按同类固定资产完全重置价值计价。税法与会计准

4、则规定一致。,（二）固定资产的计价,（5）通过非货币交换取得的固定资产: 会计对于非货币性资产交换的规定：以补价占资产交换比例低于25% 确定属于非货币性资产交换。属于非货币性资产的项目包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。 差异：税法规定按公允价值和相关税费确定计税基础；会计准则规定按是否具有商业实质分为相关税费加公允价值或加换出资产的帐面价值确定。,（二）固定资产的计价,（6）通过债务重组、接受捐赠和投资等方式取得的固定资产：由于前者作为视同销售处理， 接受方税法按公允价值计价。会计上基本相同，但有可能存在差异。 如投资者投入的固定资产，会计上按照投资合同或协议约定的价值加相关税费作为入账价值，但合同协议约定价值不公允的除外。,（二）固定资产的计价 （7）会计上预计弃置费用的现值计入固定资产原值；税法上实际发生时扣除。 某企业计划建造一个生化工厂，08年1月1日达到可使用状态，建造成本8000万元，预计可使用10年并发生弃置费用100万元，当期折现率为10%。折现值为38万。,借： 固定资产 8038万 贷： 在建工程 8000万 预计负债

5、 38万 计算第1年应负担的利息 借：财务费用 38000 贷：预计负债 38000,1、该项固定资产的计税基础8000万，导致10年的折旧额差异。 2、每年负担的利息税法上不承认，做纳税调增。 3、实际发生弃置支出时据实扣除。,（二）固定资产的计价,（8）固定资产计税基础的确认和填报 附表九：资产折旧摊销纳税调整明细表 资产原值：将企业会计核算的资产帐载金额填入第1列；将按税法确定的计税基础填入第2 列。,（三）固定资产的折旧 （不包括开采石油、天燃气等资源企业）,税法扣除的折旧范围及与会计准则的差异： 下列规定资产不得计算折旧扣除： 房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； 以经营租赁方式租入的固定资产； 以融资租赁方式租出的固定资产； 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； 与经营活动无关的固定资产； 单独估价作为固定资产入账的土地； 其他不得计算折旧扣除的固定资产。,（三）固定资产的折旧 （不包括开采石油、天燃气等资源企业）,税法规定的折旧方法为直线法； 残值合理确定，不得变更； 最低折旧年限： 房屋、建筑物，为20年； 飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年； 与生

6、产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年； 飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年； 电子设备，为3年。 三者均可能与会计核算产生差异 此问题产生的差异填入附表九：资产折旧摊销纳税调整明细表,（三）固定资产的折旧,折旧的填报 附表九：资产折旧摊销纳税调整明细表。 第3列、第4列：会计、税收的折旧摊销年限，由于本表是按照资产大类划分，而企业同一类的多个资产如房屋、建筑物可能采取不同的折旧年限，因此此行无法填列清楚。 第5列、第6列：填写会计、税法分别计算的折旧摊销额。 第7列：填写纳税调整金额。其合计数填入附表三纳税调整表中。,（四）固定资产的减值准备,会计核算中当年计提的减值准备，税法不允许扣除，需做纳税调增，填入附表十资产减值准备项目调整明细表第3列； 当年转回的减值准备，以前年度做过纳税调增，本年需做纳税调减，填入附表十第2列。 附表十：,纳税调整额30，填入附表三第51行第3列，如为负数填入第4列,（五）固定资产的改建支出、大修理支出,1、固定资产改建支出： （1）已足额提取折旧的固定资产改建支出，按固定资产尚可使用年限分期摊销。 （2）租入的固定资产改建支出，按合同约定的剩余

7、租赁期限分期摊销。 （3）其他的改建支出增加计税基础；改建的固定资产延长使用年限的，应适当延长折旧年限。 2、 固定资产大修理支出，符合条件的大修理之处，按尚可使用年限分期摊销。,（六）固定资产的处置,固定资产的处置包括：出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币资产交换、债务重组等。 资产的处置是否视同销售问题：以权属是否发生改变确认是否视同销售。 固定资产处置中，需关注的差异在资产的帐面价值与计税基础之间的差异。 由于资产在持有期间的折旧、摊销、减值等存在的差异，导致资产账面价值与计税基础的差异，从而影响资产处置时损益的确认。 处置中：正常情况 非正常情况财产损失的扣除,三、生物资产,（一）分类 会计上分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。税法上只对生产性生物资产作出明确规定，其它两项从会计核算 （二）计税基础的确定 外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础； 通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 自行营造和繁殖的生物资产，税法无明确规定，会计规定其成本确认的一般原则按照其

8、达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定。包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。当达到预定生产经营目的后，发生的后续支出根据情况予以资本化或费用化。,三、生物资产,（三）折旧 净残值：合理确定 折旧方法：直线法 最低折旧年限 林木类10年 畜类3年 （四）生物资产的减值，税法不得扣除计提的减值准备，须进行纳税调整。其处理同固定资产。 会计准则规定，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。,四、无形资产,（一）范围 税法规定：下列无形资产摊销不得扣除 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产； 自创商誉； 与经营活动无关的无形资产； 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。 会计规定：企业自创的商誉以及内部产生的品牌不应确认为无形资产,四、无形资产,（二）计税基础的确定：税法规定与固定资产性质相同。与会计差异也类似。 会计准则规定： 内部研发费用分为研究、开发两个阶段。研究阶段的支出予以费用化，开发阶段的支出可以资本化。税法无明确规定。 （三）摊销 1、摊销方法：直线法基本一致 2、摊销年限：合同和法律有规定的使用年限的，税法与会计相同；没有明确规定使用年限的，会

9、计规定: （1）根据使用期合理摊销 （2）使用效命不确定的不摊销。 税法规定为不短于10年 3、外购的商誉：税法规定在企业整体转让或者清算时扣除；会计准则规定不摊销，年度终了进行减值测试。,五、长期待摊费用,（一）固定资产改建支出 （二）固定资产大修理支出 按照固定资产尚可使用年限分期摊销。税法要求“同时符合下列条件的 ” 1、修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上； 2、修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 会计上，仍根据固定资产构成条件定性判断，可能出现差异. 其他应当作为长期待摊费用的支出 目前尚无明确规定，开办费税法与会计是否存在差异待文件进一步明确。,六、投资资产,（一）投资资产：税法所指投资资产是企业对外进行权益性投资和债权性投资的资产 （二）投资资产计税基础的确定： 税法规定： 支付现金方式取得的，以购买价款为成本； 支付现金以外的方式取得的，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。,六、投资资产之长期股权投资,会计核算：企业合并形成（包括同一控制下、非同一控制） 除企业合并以外的 支付现金、股权置换、投资者投入、非货币交换和债务重组 差异主要在非商业实质的非货币交换,(一) 长期股权投资成本的确定,1、以支付现金方式取得的长期股权投资 =购买价款-包含的被投资单位已宣告但尚未发放的或利润。会计与税法规定一致。 2、以发行权益性证券方式取得的长期股权投资 会计准则规定=所发行权益性证券的公允价值-应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。发行权益性证券的相关费用，不构成股权投资成本，应从溢价发行收入中扣除，不足扣除的，冲减盈余公积和未分配利润。 重组改制文件待进一步明确。,(一) 长期股权投资成本的确定,3、投资者投入的长期股权投资 投资成本为投入长期股权投资的公允价值。 4、以非货币资产交换等方式取得的长期股权投资，按非货币资产交换有关规定确定，关注是否具有商业实质。 5、以债务重组方式取得的长期股权投资 6、 企业合并形成的长期股权投资,(二)长期股权投资初始投资成本的调整,初始投资成本的调整：比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。 投资成本大：商誉及不符合确认条件的资产价值，不调整投资成本，税收与会计确认金额相同。 投资成本小：差额计入当期损益，计税基础不

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