2020年注册会计师《会计》第七章　长期股权投资与合营安排

1、2020年注册会计师会计 第七章长期股权投资与合营安排一块长骨头（长股投），我们就是用锤子敲，也很难将其击碎，但它在狗的嘴里却变得越来越少。我们不仅佩服狗的牙齿，更佩服狗那种坚忍不拔、锲而不舍的精神和不彻底消灭这块骨头誓不罢休的豪迈气概！本章框架考情分析 本章属于“四大金刚”中“股权投资三姐妹”里的大姐。考试时各种题型均可能出现，主观题既可以单独出，也可以与企业合并、合并财务报表、金融资产等章节内容结合，属于非常、极其以及特别重要的章节。重要考点 （1）重大影响的判断和控制权转移的判断 （2）三类长期股权投资的初始计量（尤其对子公司投资） （3）权益法核算 （4）股权投资转换的会计处理 （5）共同控制的判断、合营安排的分类、共同经营的会计处理 （6）长期股权投资与企业合并、合并财务报表内容的结合等 第一节长期股权投资的确认一、长期股权投资的范围01对联营企业投资（重大影响）02对合营企业投资（共同控制） 03对子公司投资（控制） 二、重大影响的判断重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。1.基本判断原则投资

2、方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响。 要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。 2.重大影响的具体判断标准在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。 参与被投资单位财务和经营政策的制定过程。 与被投资单位之间发生重要交易。 向被投资单位派出管理人员。 向被投资单位提供关键技术资料。 经典例题【例7-1】2019年2月，甲公司取得乙公司15%股权。按照投资协议约定，甲公司在成为乙公司股东后，向乙公司董事会派出一名成员。乙公司章程规定：（1）公司的财务和生产经营决策由董事会制定，董事会由7名成员组成，有关决策在提交董事会讨论后，以简单多数表决通过；（2）公司的合并、分立，股东增减资等事项需要经股东会表决通过方可付诸实施。 甲公司自2019年取得乙公司股权后，其认为对乙公司持股比例仅为15%，且乙公司7名董事会成员中，其仅能派出1名，在乙公司董事会中有发言权和1票表决权，能够施加的影响有限，因此将该

3、项投资作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。 从乙公司董事会实际运行情况来看，甲公司派出的董事会成员除有为数不多的几次提出供董事会讨论和决策的议案外，其他情况下较少提出供董事会决策的意见和建议，仅在其他方提出有关议案进行表决时代表甲公司提供表决意见。【问题】甲公司对乙公司是否具有重大影响？ 解析甲公司在取得对乙公司股权后，根据投资协议约定，能够对乙公司董事会派出1名成员，参与乙公司的财务和生产经营决策，其所派出成员虽然有发言权和1票表决权，但按照准则规定应当认为甲公司对乙公司具有重大影响，该投资应作为长期股权投资核算。【例7-2】甲公司于2019年取得A公司20%的股权，并在取得该股权后向A公司董事会派出一名成员。A公司董事会由5名成员组成，除甲公司外，A公司另有两名其他投资者，并各持有A公司40%的股权并分别向A公司董事会派出两名成员。A公司章程规定：其财务和生产经营决策由参加董事会成员简单多数通过后即可实施。从实际运行情况来看，除甲公司所派董事会成员外，其他董事会成员经常提议召开董事会，并且在甲公司派出董事会成员缺席情况下作出决策。为财务核算及管理需要，甲公司曾

4、向A公司索要财务报表，但该要求未得到满足。甲公司派出的董事会成员对于A公司生产经营的提议基本上未提交到董事会正式议案中，且在董事会讨论过程中，甲公司派出董事会成员的意见和建议均被否决。【问题】甲公司向其投资单位A公司派出董事会成员，是否对A公司构成重大影响？ 解析本案例中，虽然甲公司拥有A公司有表决权股份的比例为20%，且向被投资单位派出董事会成员参与其生产经营决策，但从实际运行情况来看，从其提议未实际被讨论、其意见和建议被否决以及提出获取A公司财务报表的要求被拒绝等事实来看，甲公司向A公司董事会派出的成员无法对A公司生产决策施加影响，该项投资不构成联营企业投资。【案例】A公司于218年1月以自有资金1 000万元参股B公司，持有B公司20%的股权。B公司的另一股东为C公司，持有B公司80%的股权。A公司与C公司之间不存在关联方关系。 B公司按照月、季、年编制财务报表。月度及季度的财务报表在该期间结束后的20个工作日之内提交股东，年度财务报表委托中国注册会计师进行审计，并在每个会计年度结束后第4个月的第5个工作日之前，向股东提交该年度的审计报告。 B公司董事会共有5名董事，其中A公司委

5、派1名董事，其余4名董事由C公司委派，C公司委派的董事任董事长。董事会会议由董事长召集并主持，董事长在董事会会议召开前10日，将记载开会日期、地点及会议目的、议题等事项的书面召集通知发送给各董事。 董事会决议由出席会议的董事三分之二以上表决通过。由于A公司股东和管理层对B公司所属行业不具备足够的专业管理知识和经验，A公司自投资之日起委派董事对B公司的经营管理主动参与程度较少，出席的董事会决议均未做出过与C公司委派董事相左的表决，在已收取会议通知的情况下也缺席过若干次董事会会议。 【问题】A公司对B公司是否具有重大影响？ 【案例解析】对重大影响判断的核心是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定权。 本案例中，A公司对B公司的持股比例为20%。根据企业会计准则的有关规定，投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策。 本案例中，B公司按照月、季、年编制财务报表。月度及季度的财务报表在该期间结束后的20个工作日之内提交股东，年度经审计的财务报表也按时如期向股东

6、提交，因此A公司作为 B公司的股东，能够如期获取B公司的财务信息，从而参与B公司的生产经营决策。 本案例中，B公司董事会共有5名董事，其中A公司委派1名董事。A公司可以通过委派的董事代表参与B公司财务和经营政策的制定，在制定政策过程中可以充分发表意见，从而对B公司施加重大影响。 本案例中，B公司按时向各董事发送会议通知， A公司董事参与董事会议并不存在实质性障碍。A公司委派的董事对B公司的经营管理主动参与程度较少甚至缺席董事会的原因主要在于A公司股东和管理层对B公司所属行业缺乏足够的专业管理知识和经验。 因此，A公司较为被动地参与决策的情况，并不改变或者削弱对B公司具有重大影响的权力，A公司应自投资日起即对B公司采用权益法进行核算。 【案例】A公司于217年9月以自有资金15亿元参股B公司并占B公司增资后总股本的8%，为B公司并列第三大股东。B公司第一、第二大股东的持股比例分别为13%和10%，A公司与B公司的其他股东之间不存在关联方关系，B公司的其他股东之间也不存在关联方关系。根据B公司的章程以及合资协议的规定， B公司董事会共有9名董事，A公司自投资之日起即有权力向B公司委派1名董

7、事（即随时有权要求委派）。由于投资恰逢年中，为保持经营的稳定性，且A公司根据投资前对B公司的尽职调查认为，B公司现有董事管理经验丰富，具备决策独立性，可在法律许可的范围内参与B公司经营决策，维护包括A公司在内的股东的合法利益，因此A公司217年未实际向B公司委派董事，而是自218年3月起才开始正式向B公司委派了1名董事。【问题】A公司对B公司是否具有重大影响？从何时开始具有重大影响? 【案例解析】“重大影响” 判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。该案例中，甲公司并未在初始投资时派出董事，218年3月10日才向乙公司实际派出董事，是出于“投资恰逢年中，保持经营的稳定性，且根据尽职调查认可了现有董事的胜任能力”的考虑，并非受阻于机制上的实质性障碍。 因此，甲公司在218年3月10日前较为被动地参与决策的情况，并不改变或者削弱甲公司对乙公司具有重大影响的事实，甲公司自投资日起即对乙公司具有重大影响，应自投资日开始对该投资采用权益法进行核算。三、长期股权投资的确认对子公司投资应当在企业合并的购买日（或合并日）确认，对联营企

8、业、合营企业投资参照对子公司投资的确认条件进行。 购买日（或合并日）是购买方（或合并方）实际取得对被购买方（或被合并方）控制权的日期。 满足以下条件时，一般可认为实现控制权的转移，即形成购买日（或合并日）。有关的条件包括：1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过； 2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；3.参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；4.购买方或合并方已支付了购买价款的大部分 （一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；5.购买方或合并方实际上已经控制了被购买方（或被合并方）的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。【教材例7-3改编】甲上市公司（以下简称“甲公司”）2014年7月20日对外公告，拟以定向发行本公司普通股的方式自独立的非关联方收购乙公司、丙公司持有的A公司100%股权。双方签订的并购合同中约定对标的资产A公司的评估基准日为2014年6月30日，以评估确定的该时点标的资产价值为基础，甲公司拟以6元/股（公告日前60天甲公司普通股的平均市场价格）的价格购买A公司原股东所持其全部股份。合同中同时

9、约定，在评估基准日至甲公司取得A公司股权之日期间内A公司实现的净损益归甲公司所有。该并购重组事项的具体执行情况如下：（1）2014年7月16日经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准；（2）2014年7月20日对外公告；（3）2014年10月22日向有关监管机构提交并购重组申请材料；（4）2014年12月20日，该重组事项获监管部门批准；（5）2014年12月25日，甲公司取得监管部门批文； （6）2014年12月31日，甲公司向乙公司、丙公司发行5 000万股普通股股票，每股面值1元，当日甲公司股票收盘价为每股8元（公允价值）。当日，甲公司对A公司董事会进行改组，在A公司7名董事会成员中，派出5名。同时，买卖双方当日办理了A公司有关财产的交接手续。A公司章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。（7）2015年1月6日，注册会计师完成对A公司注册资本验资程序。A公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。（8）2015年1月28日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。 （9） 2014年下半年A公司实现净损益8 000万元。要求： （1）判断甲公司购买A公司100%股权交易中长期股权投资的确认时点，并说明理由； （2）计算合并成本；

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