专题二合并财务报表

单击此处编辑母版标题样式,,单击此处编辑母版文本样式,,第二级,,第三级,,第四级,,第五级,,*,,*,LOGO,LOGO,单击此处编辑母版标题样式,,单击此处编辑母版文本样式,,第二级,,第三级,,第四级,,第五级,,*,,*,LOGO,单击此处编辑母版标题样式,,单击此处编辑母版文本样式,,第二级,,第三级,,第四级,,第五级,,*,,*,专题二,合并财务报表,高级财务会计,1,第一节,财务报告概述,高级财务会计,经济与管理学院财务会计教研室,2,2,,2024/9/10,3,财务报表概述,,,合并财务报表概述,,,合并财务报表合并范围的确定,,,合并财务报表的前期准备工作,,,合并财务报表的编制程序,,,3,,一、财务报表概述,（一）财务报表的构成,,财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注二）财务报表的分类,,财务报表可以按照不同的标准进行分类1.,按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表,,2.,按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表,,2024/9/10,4,4,,二、合并财务报表概念,合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业，子公司是指被母公司控制的企业合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（,1,）合并资产负债表；（,2,）合并利润表；（,3,）合并现金流量表；（,4,）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（,5,）附注2024/9/10,5,5,,三、合并财务报表合并范围的确定,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定一）控制的定义,,控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力二）母公司与子公司,,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）子公司是指被母公司控制的企业2024/9/10,6,6,,（三）控制的具体应用,,1.,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外1,）直接拥有半数以上,,P,公司直接拥有,S,公司,60%,的股份,,（,2,）间接拥有半数以上,,P,公司间接拥有,S3,公司,80%,的股份,,（,3,）直接和间接合计拥有半数以上,,P,公司直接和间接合计拥有,S4,公司,,90%,的股份,,三、合并财务报表合并范围的确定,2024/9/10,7,,60%,,P S,,70%,,P S1,,,80%,,S3,,90%,,P S2,,30%,,60%,,S4,7,,三、合并财务报表合并范围的确定,2.,母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：,,（,1,）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

2,）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策3,）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员4,）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权2024/9/10,8,8,,三、合并财务报表合并范围的确定,3.,在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑,,在确定能否控制被投资单位时，应当考虑投资企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素4.,判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素,,（,1,）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体,,（,2,）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权,,（,3,）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力,,（,4,）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险,,2024/9/10,9,9,,三、合并财务报表合并范围的确定,,（四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围2024/9/10,10,10,,三、合并财务报表合并范围的确定,下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：,,1.,已宣告被清理整顿的原子公司；,,2.,已宣告破产的原子公司；,,3.,母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等2024/9/10,11,11,,,【,习题,1 •,多选题,,】,下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（ ）A.,经营规模较小的子公司,,B.,已宣告破产的原子公司,,C.,资金调度受到限制的境外子公司,,D.,经营业务性质有显著差别的子公司,,【,答案,】 ACD,,【,解析,】,所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位。

2024/9/10,12,12,,,【,习题,2 •,多选题,,】,甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（ ）A.,主要从事金融业务的子公司,,B.,设在实行外汇管制国家的子公司,,C.,发生重大亏损的子公司,,D.,与乙公司共同控制的合营公司,,【,答案,】 ABC,2024/9/10,13,13,,四、合并财务报表的前期准备工作,（一）母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作,,1.,统一母公司、子公司的会计政策；,,2.,统一母公司、子公司的会计期间；,,3.,按照权益法调整对子公司的长期股权投资；,,4.,对子公司外币财务报表进行折算；,,（二）子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作,,子公司需要向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：,,,1.,子公司的财务报表,,2.,采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额,,3.,与母公司不一致的会计期间的说明,,4.,与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料,,5.,所有者权益变动的有关资料,,6.,编制合并财务报表所需要的其他资料,,2024/9/10,14,14,,五、合并财务报表的编制程序,（一）编制合并工作底稿,,合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。

在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额2024/9/10,15,15,,五、合并财务报表的编制程序,（二）编制调整分录和抵销分录,,在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整2024/9/10,16,16,,五、合并财务报表的编制程序,（三）计算合并财务报表各项目的合并金额,,在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。

四）填列合并财务报表,,2024/9/10,17,17,,第二节,合并财务报表的编制,高级财务会计,经济与管理学院财务会计教研室,18,18,,一、调整分录的编制,（一）对子公司的个别财务报表进行调整,,编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类1.,同一控制下企业合并中取得的子公司,,对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整2024/9/10,19,19,,一、调整分录的编制,2.,非同一控制下企业合并中取得的子公司,,对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。

2024/9/10,20,20,,×,,【,例,】,2012,年,1,月,1,日，被投资单位一项固定资产账面价值为,100,万元，公允价值为,200,万元，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计使用年限,10,年投资企业能够对被投资单位实施控制分析：,,账面价值 调整后金额 当天公允价值,,,2012.1.1 100 200,,,2012.12.31 90 180 260,,,2013.12.31 80 160,,2024/9/10,21,按购买日公允价值持续计算的金额,,21,,一、调整分录的编制,调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：,,（,1,）投资当年,,借：固定资产,——,原价（调增固定资产价值）,,贷：资本公积,,借：管理费用（当年应多提折旧）,,贷：固定资产,——,累计折旧,,2024/9/10,22,22,,一、调整分录的编制,上例中，投资当年,2012,年,12,月,31,日调整分录如下：,,,借：固定资产,——,原价（调增固定资产价值）,100,,贷：资本公积,100,,,,借：管理费用（当年应多提折旧）,10,,贷：固定资产,——,累计折旧,,10,2024/9/10,23,23,,一、调整分录的编制,（,2,）连续编制合并财务报表,,本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本,——,年初”、“资本公积,——,年初”和“盈余公积,——,年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润,——,年初”项目代替。

2024/9/10,24,24,,一、调整分录的编制,（,2,）连续编制合并财务报表,,调整分录如下：,,借：固定资产,——,原价（调增固定资产价值）,,贷：资本公积,——,年初,,借：未分配利润,——,年初（年初累计应多提折旧）,,贷：固定资产,——,累计折旧,,借：管理费用（当年应多提折旧）,,贷：固定资产,——,累计折旧,,2024/9/10,25,25,,一、调整分录的编制,上例中，,2013,年,12,月,31,日调整分录如下：,,借：固定资产,——,原价（调增固定资产价值）,100,,贷：资本公积,——,年初,100,,借：未分配利润,——,年初（年初累计应多提折旧）,10,,贷：固定资产,——,累计折旧,10,,借：管理费用（当年应多提折旧）,10,,贷：固定资产,——,累计折旧,,10,2024/9/10,26,26,,一、调整分录的编制,上例中，,2014,年,12,月,31,日调整分录如下：,,借：固定资产,——,原价（调增固定资产价值）,100,,贷：资本公积,——,年初,100,,借：未分配利润,——,年初（年初累计应多提折旧）,20,,贷：固定资产,——,累计折旧,20,,借：管理费用（当年应多提折旧）,10,,贷：固定资产,——,累计折旧,,10,2024/9/10,27,27,,一、调整分录的编制,（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法,,按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。

对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目2024/9/10,28,28,,调整分录如下：,,（,1,）投资当年,,①调整被投资单位盈利,,借：长期股权投资 贷：投资收益,,②调整被投资单位亏损,,借：投资收益 贷：长期股权投资,,③调整被投资单位分派现金股利,,借：投资收益 贷：长期股权投资,,④调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）,,借：长期股权投资 贷：资本公积,——,本年,,2024/9/10,29,29,,调整分录如下：,,（,2,）连续编制合并财务报表,,①调整以前年度被投资单位盈利,,借：长期股权投资 贷：未分配利润,——,年初,,②调整被投资单位本年盈利,,借：长期股权投资 贷：投资收益,,③调整被投资单位以前年度亏损,,借：未分配利润,——,年初 贷：长期股权投资,,④调整被投资单位本年亏损,,借：投资收益 贷：长期股权投资,,2024/9/10,30,30,,调整分录如下：,,⑤调整被投资单位以前年度分派现金股利,,借：未分配利润,——,年初 贷：长期股权投资,,⑥调整被投资单位当年分派现金股利,,借：投资收益 贷：长期股权投资,,⑦调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）,,借：长期股权投资 贷：资本公积,——,年初,,⑧调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）,,借：长期股权投资 贷：资本公积,——,本年,,2024/9/10,31,31,,,【,例,】,假设,P,公司能够控制,S,公司，,S,公司为股份有限公司。

2012,年,12,月,31,日，,P,公司个别资产负债表中对,S,公司的长期股权投资的金额为,3 000,万元，拥有,S,公司,80%,的股份P,公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资该投资为,2012,年,1,月,1,日,P,公司用银行存款,3 000,万元购得,S,公司,80%,的股份（假定,P,公司与,S,公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）购买日，,S,公司有一办公楼，其公允价值为,700,万元，账面价值为,600,万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为,20,年，无残值假定该办公楼用于,S,公司的总部管理其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等2024/9/10,32,32,,2012,年,1,月,1,日 ，,S,公司股东权益总额为,3 500,万元，其中股本为,2 000,万元，资本公积为,1 500,万元，盈余公积为,0,，未分配利润为,0,2012,年，,S,公司实现净利润,1 000,万元，提取法定公积金,100,万元，分派现金股利,600,万元，未分配利润为,300,万元S,公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为,100,万元。

2013,年,S,公司实现净利润,1 200,万元，提取法定公积金,120,万元，无其他所有者权益变动事项假定,S,公司的会计政策和会计期间与,P,公司一致，不考虑,P,公司和,S,公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响2024/9/10,33,33,,要求：,,（,1,）在合并工作底稿中编制,2012,年,12,月,31,日对,S,公司个别报表的调整分录2,）在合并工作底稿中编制,2013,年,12,月,31,日对,S,公司个别报表的调整分录3,）在合并工作底稿中编制,2012,年,12,月,31,日对长期股权投资的调整分录4,）在合并工作底稿中编制,2013,年,12,月,31,日对长期股权投资的调整分录2024/9/10,34,34,,【,分析,】,,（,1,）,,借：固定资产,——,原价,100,,贷：资本公积,——,年初,100,,借：管理费用,5,（,100 ÷ 20,）,,贷：固定资产,——,累计折旧,5,,（,2,）,,借：固定资产,——,原价,100,,贷：资本公积,——,年初,100,,借：未分配利润,——,年初,5,,贷：固定资产,——,累计折旧,5,,借：管理费用,5,（,100 ÷ 20,）,,贷：固定资产,——,累计折旧,5,,2024/9/10,35,35,,【,分析,】,,（,3,）,,以,S,公司,2012,年,1,月,1,日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的,S,公司,2012,年的净利润为,995,万元（,1 000-5,）。

借：长期股权投资,796,（,995 × 80%,）,,贷：投资收益,796,,借：投资收益,480,（,600 × 80%,）,,贷：长期股权投资,480,,借：长期股权投资,80,（,100 × 80%,）,,贷：资本公积,——,本年,80,,2024/9/10,36,36,,【,分析,】,,（,4,）,,借：长期股权投资,396,（,796-480+80,）,,贷：未分配利润,——,年初,316,,资本公积,——,年初,80,,以,S,公司,2012,年,1,月,1,日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的,S,公司,2013,年的净利润为,1 195,万元（,1 200-5,）借：长期股权投资,956,（,1 195 × 80%,）,,贷：投资收益,956,,2024/9/10,37,37,,二、抵销分录的编制,（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销,,,借：股本,——,年初,,——,本年,,资本公积,——,年初,,——,本年,,盈余公积,——,年初,,——,本年,,未分配利润,——,年末（子公司）,,商誉（借方差额）,,贷：长期股权投资（母公司）,,少数股东权益,（子公司所有者权益,×,少数股东持股比例）,,未分配利润,——,年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）,2024/9/10,38,38,,二、抵销分录的编制,（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销,,,【,提示,1】,同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。

提示,2】,抵销子公司所有者权益是通过抵销子公司所有者权益变动表完成的，因此对子公司所有者权益的抵销要分为年初和本年提示,3】,少数股东权益在合并财务报表中作为所有者权益项目列示2024/9/10,39,39,,二、抵销分录的编制,（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销,,借：投资收益,,少数股东损益,,未分配利润,——,年初,,贷：提取盈余公积,,对所有者（或股东）的分配,,未分配利润,——,年末,2024/9/10,40,40,,,【,例,】,假设,P,公司能够控制,S,公司，,S,公司为股份有限公司2012,年,12,月,31,日，,P,公司个别资产负债表中对,S,公司的长期股权投资的金额为,3 000,万元，拥有,S,公司,80%,的股份P,公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资该投资为,2012,年,1,月,1,日,P,公司用银行存款,3 000,万元购得,S,公司,80%,的股份（假定,P,公司与,S,公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）购买日，,S,公司有一办公楼，其公允价值为,700,万元，账面价值为,600,万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为,20,年，无残值。

假定该办公楼用于,S,公司的总部管理其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等2024/9/10,41,41,,2012,年,1,月,1,日 ，,S,公司股东权益总额为,3 500,万元，其中股本为,2 000,万元，资本公积为,1 500,万元，盈余公积为,0,，未分配利润为,0,2012,年，,S,公司实现净利润,1 000,万元，提取法定公积金,100,万元，分派现金股利,600,万元，未分配利润为,300,万元S,公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为,100,万元2013,年,S,公司实现净利润,1 200,万元，提取法定公积金,120,万元，无其他所有者权益变动事项假定,S,公司的会计政策和会计期间与,P,公司一致，不考虑,P,公司和,S,公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响2024/9/10,42,42,,要求：,,（,1,）编制,2012,年与投资有关的抵销分录2,）编制,2013,年与投资有关的抵销分录2024/9/10,43,43,,【,分析,】,,（,1,）,,借：股本,——,年初,2 000,,——,本年,0,,资本公积,——,年初,1 600,（,1 500+100,）,,——,本年,100,,盈余公积,——,年初,0,,——,本年,100,,未分配利润,——,年末,295,（,1 000-100-600-5,）,,商誉,120,,贷：长期股权投资,3 396,（,3 000+796-480+80,）,,少数股东权益,819,,,[,（,2 000+0+1 600+100+0+100+295,）,×20%],2024/9/10,44,44,,借：投资收益,796,,少数股东损益,199,（,995×20%,）,,未分配利润,——,年初,0,,贷：提取盈余公积,100,,对所有者（或股东）的分配,600,,未分配利润,——,年末,295,2024/9/10,45,45,,,（,2,）,,借：股本,——,年初,2 000,,——,本年,0,,资本公积,——,年初,1 700,,——,本年,0,,盈余公积,——,年初,100,,——,本年,120,,未分配利润,——,年末,1 370,（,295,+1200-120-5,）,,商誉,120,,贷：长期股权投资,4352,（,3 000+396+956,,）,,少数股东权益,1058,,,[,（,2 000+0+1 700+0+100+120+1 370,）,× 20%],2024/9/10,46,46,,借：投资收益,956,,少数股东损益,239,（,1195×20%,）,,未分配利润,——,年初,295,,贷：提取盈余公积,120,,对所有者（或股东）的分配,0,,未分配利润,——,年末,1 370,2024/9/10,47,47,,二、抵销分录的编制,（三）内部债权与债务项目的抵销,,1.,内部债权债务项目本身的抵销,,在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（,1,）应收账款与应付账款；（,2,）应收票据与应付票据；（,3,）预付款项与预收款项；（,4,）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（,5,）应收利息与应付利息；（,6,）应收股利与应付股利；（,7,）其他应收款与其他应付款。

抵销分录为：,,借：债务类项目,,贷：债权类项目,,2024/9/10,48,48,,二、抵销分录的编制,（,2,）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销,,企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销应编制的抵销分录为：,,借：投资收益,,贷：财务费用,2024/9/10,49,49,,二、抵销分录的编制,（,3,）内部应收账款计提坏账准备的抵销,,在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销其抵销程序如下：,,首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：,,借：应收账款,——,坏账准备,,贷：未分配利润,——,年初,,然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反即： 借：应收账款,——,坏账准备,,贷：资产减值损失,2024/9/10,50,50,,二、抵销分录的编制,或：,,借：资产减值损失,,贷：应收账款,——,坏账准备,,具体做法是：,,先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。

2024/9/10,51,51,,,【,例,】,P,公司,2012,年,12,月,31,日个别资产负债表中的内部应收账款为,475,万元，对应坏账准备账户余额为,25,万元，期初无内部应收账款要求：做出相关的抵销分录分析,】,,借：应付账款,500,,贷：应收账款,500,,借：应收账款,——,坏账准备,25,,贷：资产减值损失,25,2024/9/10,52,52,,连续编制合并财务报表的情况：,,（,1,）若,P,公司,2013,年,12,月,31,日个别资产负债表中的内部应收账款仍为,475,万元，对应坏账准备账户余额仍为,25,万元借：应付账款,500,,贷：应收账款,500,,借：应收账款,——,坏账准备,25,,贷：未分配利润,——,年初,25,2024/9/10,53,53,,（,2,）若,P,公司,2013,年,12,月,31,日个别资产负债表中的内部应收账款为,570,万元，对应坏账准备账户余额为,30,万元借：应付账款,600,,贷：应收账款,600,,借：应收账款,——,坏账准备,25,,贷：未分配利润,——,年初,25,,借：应收账款,——,坏账准备,5,,贷：资产减值损失,5,2024/9/10,54,54,,（,3,）若,P,公司,2013,年,12,月,31,日个别资产负债表中的内部应收账款为,380,万元，对应坏账准备账户余额为,20,万元。

借：应付账款,400,,贷：应收账款,400,,借：应收账款,——,坏账准备,25,,贷：未分配利润,——,年初,25,,借：资产减值损失,5,,贷：应收账款,——,坏账准备,5,2024/9/10,55,55,,（,4,）若,P,公司,2013,年,12,月,31,日个别资产负债表中的内部应收账款为,0,万元借：应收账款,——,坏账准备,25,,贷：未分配利润,——,年初,25,,借：资产减值损失,5,,贷：应收账款,——,坏账准备,5,2024/9/10,56,56,,二、抵销分录的编制,（四）内部商品销售业务的抵销,,1,．不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销,,【,例,】,假定,P,公司是,S,公司的母公司，假设,2012,年,S,公司向,P,公司销售商品,10 000 000,元，,S,公司,2012,年销售毛利率为,20%,，销售成本为,8 000 000,元P,公司购入的上述存货至,2012,年,12,月,31,日未对外销售2012,年,12,月,31,日 抵销分录：,,借：营业收入,10 000 000,,贷：营业成本,8 000 000,,存货,2 000 000,,2024/9/10,57,57,,二、抵销分录的编制,连续编制合并报表时：,,借：未分配利润,——,年初,（ 年初存货中包含的未实现内部销售利润 ）,,营业收入,（本期内部商品销售产生的收入）,,贷：营业成本,（ 倒挤 ）,,存货,（ 期末存货中未实现内部销售利润 ）,,上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。

抵销分录中的“未分配利润,—,年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润2024/9/10,58,58,,二、抵销分录的编制,将上述抵销分录分为：,,,①将年初存货中未实现内部销售利润抵销,,借：未分配利润,——,年初,（年初存货中未实现内部销售利润）,,贷：营业成本,,②,将本期内部商品销售收入抵销,,借：营业收入,（本期内部商品销售产生的收入）,,贷：营业成本,,③,将期末存货中未实现内部销售利润抵销,,借：营业成本,,贷：存货,（期末存货中未实现内部销售利润）,2024/9/10,59,59,,二、抵销分录的编制,【,提示,】,存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定毛利率,=,（销售收入,-,销售成本）,÷,销售收入,,存货中未实现内部销售利润,=,未实现销售收入,-,未实现销售成本,,存货中未实现内部销售利润,=,购货方内部存货结存价值,×,销售方毛利率,,2024/9/10,60,60,,,【,例,20-4】,假定,P,公司是,S,公司的母公司，假设,2×12,年,S,公司向,P,公司销售产品,15 000 000,元，,S,公司,2×12,年销售毛利率与,2×11,年相同（为,20%,），销售成本为,12 000 000,元。

P,公司,2×12,年将此商品实现对外销售收入为,18 000 000,元，销售成本为,12 600 000,元；期末存货为,12 400 000,元（期初存货,10 000 000,元,+,本期购进存货,15 000 000,元,-,本期销售成本,12 600 000,元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为,2 480 000,元（,1 240 000 × 20%,）2024/9/10,61,61,,P,公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：,,①调整期初（,2×12,年）未分配利润的金额,,借：未分配利润,——,年初,2 000 000,,贷：营业成本,2 000 000,,②,抵销本期（,2×12,年）内部销售收入和内部销售成本,,借：营业收入,15 000 000,,贷：营业成本,15 000 000,,③,抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益,,借：营业成本,2 480 000,,贷：存货,2 480 000,,,2024/9/10,62,62,,二、抵销分录的编制,2,．存货跌价准备的抵销,,首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：,,借：存货,——,存货跌价准备,,贷：未分配利润,——,年初,,然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：,,借：营业成本,,贷：存货,——,存货跌价准备,,最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

借：存货,—,存货跌价准备,或：,借：资产减值损失,,贷：资产减值损失 贷：存货,—,存货跌价准备,,2024/9/10,63,63,,,【,例,】,假定,P,公司是,S,公司的母公司，假设,2012,年,S,公司向,P,公司销售产品,1 500,万元，销售成本为,1 200,万元，至,2012,年,12,月,31,日,P,公司未将上述商品对外出售1,）若,2012,年,12,月,31,日存货可变现净值为,1 300,万元，,P,公司计提存货跌价准备,200,万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销,200,万元；,,（,2,）若,2012,年,12,月,31,日存货可变现净值为,1 100,万元，,P,公司计提存货跌价准备,400,万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备,100,万元，合并报表应抵销,300,万元（存货中未实现内部销售利润）2024/9/10,64,64,,二、抵销分录的编制,3.,内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理,,（,1,）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产,,借：递延所得税资产,,贷：未分配利润,—,年初,,或作相反分录。

注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额2,）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）,,递延所得税资产的期末余额,=,期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额,×,所得税税率,2024/9/10,65,65,,二、抵销分录的编制,合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本3,）调整合并财务报表中本期递延所得税资产,,本期递延所得税资产的调整金额,=,合并财务报表中递延所得税资产的期末余额,-,购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产,-,期初递延所得税资产调整金额借：递延所得税资产,,贷：所得税费用,,或作相反分录2024/9/10,66,66,,,【,例,】,2012,年,1,月,1,日，,P,公司以银行存款购入,S,公司,80%,的股份，能够对,S,公司实施控制2012,年,S,公司从,P,公司购进,A,商品,400,件，购买价格为每件,2,万元P,公司,A,商品每件成本为,1.5,万元。

2012,年,S,公司对外销售,A,商品,300,件，每件销售价格为,2.2,万元；年末结存,A,商品,100,件2012,年,12,月,31,日，,A,商品每件可变现净值为,1.8,万元；,S,公司对,A,商品计提存货跌价准备,20,万元2013,年,S,公司对外销售,A,商品,20,件，每件销售价格为,1.8,万元2013,年,12,月,31,日，,S,公司存货中包括从,P,公司购进的,A,商品,80,件，,A,商品每件可变现净值为,1.4,万元A,商品存货跌价准备的期末余额为,48,万元假定,P,公司和,S,公司适用的所得税税率均为,25%,要求：编制,2012,年和,2013,年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）2024/9/10,67,67,,【,分析,】,,P,公司,2012,年和,2013,年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：,,（,1,）,2012,年抵销分录,,①抵销未实现的收入、成本和利润,,借：营业收入,800,（,400 × 2,）,,贷：营业成本,800,,借：营业成本,50,,贷：存货,50,［,100 ×,（,2-1.5,）］,,②抵销计提的存货跌价准备,,借：存货,——,存货跌价准备,20,,贷：资产减值损失,20,,2024/9/10,68,68,,③,确认递延所得税资产,,2012,年,12,月,31,日 合并报表中存货成本,=100 × 1.5=150,（万元），可变现净值,=100 × 1.8=180,（万元），账面价值为,150,万元，计税基础,=100 × 2=200,（万元），合并报表中应确认递延所得税资产,=,（,200-150,）,× 25%=12.5,（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产,5,万元，所以合并报表中应调整的递延所得税资产,=12.5-5=7.5,（万元）。

借：递延所得税资产,7.5,,贷：所得税费用,7.5,,2024/9/10,69,69,,（,2,）,2013,年抵销分录,,①抵销期初存货中未实现内部销售利润,,借：未分配利润,——,年初,50,,贷：营业成本,50,,②,抵销期末存货中未实现内部销售利润,,借：营业成本,40,,贷：存货,40,［,80 ×,（,2-1.5,）］,,③抵销期初存货跌价准备,,借：存货,——,存货跌价准备,20,,贷：未分配利润,——,年初,20,,,④,抵销本期销售商品结转的存货跌价准备,,借：营业成本,4,（,20 ÷ 100 × 20,）,,贷：存货,——,存货跌价准备,4,2024/9/10,70,70,,⑤调整本期存货跌价准备,,2013,年,12,月,31,日 结存的存货中未实现内部销售利润为,40,万元，存货跌价准备的期末余额为,48,万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为,40,万元，本期应抵销的存货跌价准备,=40-,（,20-4,）,=24,（万元）借：存货,——,存货跌价准备,24,,贷：资产减值损失,24,,,2024/9/10,71,71,,⑥确认递延所得税资产,,2013,年,12,月,31,日 合并报表中存货成本,=80 × 1.5=120,（万元），可变现净值,=80 × 1.4=112,（万元），账面价值为,112,万元，计税基础,=80 × 2=160,（万元），合并报表中应确认递延所得税资产,=,（,160-112,）,× 25%=12,（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产,12,万元，所以合并报表中应调整的递延所得税资产,=12-12=0,。

调整分录如下：,,借：递延所得税资产,7.5,,贷：未分配利润,——,年初,7.5,,借：所得税费用,7.5,,贷：递延所得税资产,7.5,,2024/9/10,72,72,,二、抵销分录的编制,（五）内部固定资产交易的处理,,1,．未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销,,（,1,）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销,,借：未分配利润,——,年初,,贷：固定资产,——,原价,（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）,,（,2,）将期初累计多提折旧抵销,,借：固定资产,——,累计折旧,（期初累计多提折旧）,,贷：未分配利润,——,年初,,2024/9/10,73,73,,二、抵销分录的编制,（,3,）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销,,①一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产,,借：营业收入,（本期内部固定资产交易产生的收入）,,贷：营业成本,（本期内部固定资产交易产生的销售成本）,,固定资产,——,原价,（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）,,②一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产,,借：营业外收入,,贷：固定资产,——,原价,,（,4,）将本期多提折旧抵销,,借：固定资产,——,累计折旧（本期多提折旧）,,贷：管理费用等,,2024/9/10,74,74,,,【,例,20-5】,假定,P,公司是,S,公司的母公司，假设,S,公司以,30 000 000,元的价格将其生产的产品销售给,P,公司，其销售成本为,27 000 000,元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为,3 000 000,元。

P,公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按,30 000 000,元入账，对该固定资产按,15,年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为,0,该固定资产交易时间为,2×12,年,1,月,1,日， 本章为简化抵销处理，假定,P,公司该内部交易形成的固定资产,2×12,年按,12,个月计提折旧 注：,2×12,年（第,1,年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理 ：,,2024/9/10,75,75,,【,分析,】,,,注：,,2×12,年（第,1,年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理 ：,,①借：营业收入,30 000 000,,贷：营业成本,27 000 000,,固定资产,——,原价,3 000 000,,②,借：固定资产,——,累计折旧,200 000,,,,贷：管理费用,200 000,2024/9/10,76,76,,2×13,年（第,2,年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：,,①借：未分配利润,——,年初,3 000 000,,贷：固定资产,——,原价,3 000 000,,②,借：固定资产,——,累计折旧,200 000,,贷：未分配利润,——,年初,200 000,,③,借：固定资产,——,累计折旧,200 000,,贷：管理费用,200 000,,2024/9/10,77,77,,二、抵销分录的编制,2,．发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销,,将上述抵销分录中的“固定资产,——,原价”项目和“固定资产,——,累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。

①将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销,,借：未分配利润,——,年初,,贷：营业外收入,（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）,,②将期初累计多提折旧抵销,,借：营业外收入（期初累计多提折旧）,,贷：未分配利润,——,年初,,2024/9/10,78,78,,二、抵销分录的编制,③将本期多提折旧抵销,,借：营业外收入（本期多提折旧）,,贷：管理费用等,,内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的抵销处理的原理相同2024/9/10,79,79,,,【,例,20-6】,沿用,【,例,20-5 】,，假设,P,公司在,2 × 26,年（第,15,年）该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益,500 000,元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示此时编制合并财务报表，将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理：,,①借：未分配利润,——,年初,3 000 000,,贷：营业外收入,3 000 000,,②,借：营业外收入,2 800 000,,贷：未分配利润,——,年初,2 800 000,,③,借：营业外收入,200 000,,贷：管理费用,200 000,,以上三笔抵销分录，可以合并为以下抵销分录：,,借：未分配利润,——,年初,200 000,,贷：管理费用,200 000,,2024/9/10,80,80,,,【,例,20-7】,沿用,【,例,20-5 】,，假设,P,公司该内部交易形成的固定资产在,2 × 26,年（第,15,年）后仍继续使用，即未对其进行报废清理，则,2 × 26,年（第,15,年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：,,①借：未分配利润,——,年初,3 000 000,,贷：固定资产,——,原价,3 000 000,,②,借：固定资产,——,累计折旧,2 800 000,,贷：未分配利润,——,年初,2 800 000,,③,借：固定资产,——,累计折旧,200 000,,贷：管理费用,200 000,,2024/9/10,81,81,,,【,例,20-8】,沿用,【,例,20-5 】,，假设,P,公司该内部交易形成的固定资产在,2 × 27,年（第,16,年）仍继续使用。

此时编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：,,①借：未分配利润,——,年初,3 000 000,,贷：固定资产,——,原价,3 000 000,,②,借：固定资产,——,累计折旧,3 000 000,,贷：未分配利润,——,年初,3 000 000,,2024/9/10,82,82,,,【,例,20-9】,沿用,【,例,20-5 】,，假设,P,公司于,2 × 25,年年末（第,14,年）对该项固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收入为,200 000,元此时，编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录进行处理：,,①借：未分配利润,——,年初,3 000 000,,贷：营业外收入,3 000 000,,②,借：营业外收入,2 600 000,,贷：未分配利润,——,年初,2 600 000,,③,借：营业外收入,200 000,,贷：管理费用,200 000,,2024/9/10,83,83,,,【,例,】,荣华股份有限公司（以下简称荣华公司）,2010,年,1,月,1,日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司（以下简称昌盛公司）荣华公司拥有昌盛公司,75%,的股份，从,2010,年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并财务报表（母子公司的会计政策和会计期间相同）。

1,）荣华公司,2010,年,6,月,15,日从昌盛公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款,192,万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为,17%,于,6,月,20,日投入使用该设备系昌盛公司生产，其生产成本为,144,万元荣华公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为,4,年，预计净残值为零2,）荣华公司,2012,年,8,月,15,日变卖该设备，收到变卖价款,160,万元，款项已收存银行变卖该设备时支付清理费用,3,万元2024/9/10,84,84,,假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响要求：,,（,1,）编制荣华公司,2010,年度该设备相关的合并抵销分录2,）编制荣华公司,2011,年度该设备相关的合并抵销分录3,）编制荣华公司,2012,年度该设备相关的合并抵销分录答案中的金额单位用万元表示）,,2024/9/10,85,85,,【,分析,】,,（,1,）,2010,年度该设备相关的合并抵销分录,,借：营业收入,164.10,（,192 ÷ 1.17,）,,贷：营业成本,144,,固定资产,——,原价,20.10,（,164.10-144,）,,借：固定资产,——,累计折旧,2.51,,贷：管理费用,2.51,（,20.10 ÷ 4 × 6/12,）,,2024/9/10,86,86,,（,2,）,2011,年度该设备相关的合并抵销分录,,借：未分配利润,——,年初,20.10,,贷：固定资产,——,原价,20.10,,借：固定资产,——,累计折旧,2.51,,贷：未分配利润,——,年初,2.51,,借：固定资产,——,累计折旧,5.03,,贷：管理费用,5.03,（,20.10 ÷ 4 × 12/12,）,,2024/9/10,87,87,,（,3,）,2012,年度该设备相关的抵销分录,,借：未分配利润,——,年初。