费用资本化审计要点.docx

费用资本化审计要点费用资本化是按新会计准则中企业会计确认、计量和报告的基础要求 “权责发生 制”，对企业现金支出中符合资产确认和计量要求的部分予以资本化，即计入相关资产的成 本中费用资本化遵循了新准则客观性、重要性、可比性和相关性原则的要求，具有较强的 相关性，能更好地满足信息使用者的需要；但是，在实际工作操作中，很多企业利用费用资 本化来调节利润以达到粉饰经营业绩、逃税等目的，给审计工作带来了困难与挑战一、使用费用资本化粉饰报表的主要手段在我国，认为操纵利润和分时财务会计报表的现象十分严重经常可以看到有些上市公 司的中期财务报告反映企业盈利状况的指标是负数，即亏损，但到了年末，所提供的年度财务 报告则是证书，即盈利有些企业利用一些手段，对利润额进行操纵，长期在亏损一一重组—— 再亏损一一再重组的怪圈中徘徊这些现象表明，企业是在通过各种方法认为地调控利润，粉 饰财务会计报表这些行为的实施，最终会对企业的投资者、股东、债权人、政府部门的相 关利益人产生极大的影响使用费用资本化粉饰报表是主要手段之一，以下将具体 分析一）会计准则规定可以资本化的支出不严格按照准则要求资本化，即模 糊资本化核算范围在审计过程中发现，有的IPO企业在某一年经营成果较好的情况下，为了达到少缴纳税 费或在不同年度间利润转移的目的，刻意模糊资本化的核算范围。

以下是具体分析：1. 成本费用互化将属于成本项目的支出帐务处理变为费用以达到当期税前扣除的目的，或将属于费用项 目的支出成本化以达到控制税前扣除比例及夸大当期利润的目的2. 费用资本（产）互化将属于费用项目的帐务处理变为资产，从折旧中递延税前扣除部分资产价值本身就包 含费用，故可将其他费用整合进入资产价值，反之亦然另资产修理，借款费用等本身确认 边界比较容易人工虚拟另固定资产和无形资产确认的依据较容易虚拟3. 费用或成本预提/递延/选择性分摊为控制当期税前利润大小，预提费用，以推迟纳税或为其他目的（如股权转让价，当 期业绩）夸大当期利润选择递延确认或者选择性的将费用分摊，如在各费用支出项目上分 摊比例进行调节，控制因该项目造成的税费（如调节土地增值税）4. 收入负债化/支出资产化将收入暂时挂帐为其他应付款，或将支出暂时挂为其他应收款，达到推迟纳税或不纳税 的目的5. 收入、成本、费用虚增/减人为虚增或虚减收入或成本或费用，或虚减收入造成进行差错调整的依据达到纳税 期拖延或其他目的6. 研发支出核算范围进行人为调节一些高新技术企业在研发支出相关费用核算上予以增加，该资本化的予以费用化，已达 到当年加计扣除节税和调节利润的目的。

7. 借款费用的核算范围调节有些企业专门借款及一般借款的借款费用核算范围予以模糊化处理，将该资本化的费用 化，以达到调控利润表的经营成果的目的二）会计准则不允许资本化的成本费用资本化，即扩大资本化范围企业会计报表是综合反映一定时期财务状况、经营成果以及财务状况变动的书面文件， 编制和提供会计报表的最终目的，是为了达到社会资源的合理配置因此，现有和潜在投资 者、债权人、政府及其机构都要求企业提供的会计报表能够真实、公允地反映企业的财务状 况、经营成果和现金流量但现实生活中，企业管理层为了达到获取非法利益的目的而蓄意 粉饰会计报表，通过各种办法来进行利润操纵1、 通过挂账处理进行利润操纵按新会计制度规定，企业所发生的该处理的费用，应在当期立即处理并计入损益但有些企 业为了达到利润操纵的目的尤其是为了使当期盈利，则故意不遵守规则，通过挂账等方式降 低当期费用，以获得虚增利润之目的2、 应收账款尤其是三年以上的应收账款长期挂帐应收账款是企业因销售产品、提供劳务 及其他原因，应向购货方或接受劳务的单位收取的款项，因它是企业的销售业务也是企业的 主营业务，因此，一般而言，应收账款能否收回，对企业业绩影响很大。

但对于三年以上的 应收账款，收回的可能性极小，按规定应转入坏帐准备并计入当期损益由此可见，应收账 款坏账对收益的影响极大3、 待处理财产损失长期挂账这种损失是由于当期某种原因造成的，应在当期处理，但若 有意不在当期处理，使当期费用减少，从而达到虚增利润之效果4、 在建工程长期挂帐这主要体现在大部分企业在自行建造固定资产时，都会对外部分融 入资金而借款需按期计提利息，按会计制度规定，这部分借款利息在在建工程没有办理峻 工手续之前应予以资本化如果企业在建工程完工了而不进行峻工决算，那么利息就可计入 在建工程成本，从而使当期费用减少（财务费用减少），另一方面又可以少提折旧，这样就 可以从两个方面来虚增利润5、 该摊费用不摊对于企业来说，待摊费用和递延资产实质上是已经发生的一项费用，应 在规定期限内摊入有关科目，计入当期损益但一些企业则为了某种目的少摊、甚至不摊6、 通过折旧方式变更操纵利润企业对固定资产正确地计提折旧，对计算产品成本（或营业成本）、计算损益都将产生重大 影响在影响计提折旧的因素中，折旧的基数、固定资产的净残值两项指标还比较容易确定， 但在固定资产使用年限的确定上却较难把握事实上，固定资产折旧除有形磨损外还有无形 磨损，而且企业和行业不同，磨损情况也不相同，因此，企业往往有足够的理由变更固定资 产折旧方式。

7、 费用任意递延如把当期的财务费用和管理费用列为递延资产，从而达到减少当期费用以进行利润操纵8、 对外负债的不当计算一些企业通过对外欠款在当期漏计、少计或不计利息费用或少估应付费用等方法来隐瞒真实 财务状况二、审计程序的局限性及保持职业怀疑态度的必要性审计是审计人员按审计准则的要求，就被审单位会计报表的合法性、公允性发表意见而 向社会提供专业服务审计程序方法是审计人员为了达到审计目的，对审计对象进行检查、 分析,收集审计证据，形成审计结论和意见的手段和工具它是审计人员从长期审计实际中总 结和积累起来，并随着审计对象的日益增多,审计种类和审计领域的不断扩展而不断地改进、 发展和完善的经过多年的发展，审计界已经提炼出一整套审计技术与手段为保证审计工作 质量和效果，提高审计效率提供了基础条件依靠这些技术与手段审计已经赢得了社会公众 的认可，并使审计监督成为市场经济监督体系中不可或缺的重要监督形式但随着经济业务 的越来越复杂化、多变化,以及被审计单位舞弊、欺诈手段的多样化，尤其是企业重大会计舞 弊行为存在着舞弊人员的群体性、舞弊范围的广泛性、舞弊方式的复杂性和隐蔽性、舞弊损 失的严重性等特点,审计职业的技术难度在加大，对审计人员执业技术水平的要求更高。

由于 我国现行审计技术方法的研究与实际运用远跟不上社会经济发展的要求，许多现代审计方法 在实际工作中受审计人员专业素质与能力等的影响,并未得到有效的运用使审计方法存在 一定程度上的局限性职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相 互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的 审计证据保持警觉职业怀疑态度有助于注册会计师降低信赖过度风险有助于注册会计师实施风险导向审 计时，保持审计证据搜集的充分性，并根据风险点追加审计程序，从而降低审计风险三、审计应对（一） 应借鉴风险导向审计中的有错推定原则在一些高风险的审计领域，如果审计师没有充分、适当的审计证据证明该交易事项或科 目余额是真实的，则推定存在在IPO审计中，也有必要采用该原则，即如果没有充分、适 当的审计证据证明被审计单位的资产是安全、完整的，那么应推定存在费用资本化不合理嫌 疑二） 应借鉴管理舞弊导向审计的观点相应审计程序是寻找被审计单位是否存在表明费用资本化不合理的标志，判断其风险的 高低，并根据对财务报表的影响程度，计划、实施审计工作，收集充分、适当的审计证据， 证实或消除对费用资本化不合理的怀疑。

其实质是把风险导向审计中的有错推定原则运用到 审计当中，寻找是否存在表明费用资本化不合理的风险因素，并据此计划、实施审计工作， 以证实或排除费用资本化不合理的可能性三） 应重视制度基础审计制度基础审计要求根据对内部控制的了解与测试来计划、实施其他审计工作，而内 部控制对审计证据起生成或维护作用，通过测试内部控制，尤其是通过对一些关键控制点（如 管理岗位、财务岗位）的测试与评价，能从源头上考察这些关键控制点的设置是否合理、运 行是否有效一旦发现设计不合理或运行无效的内部控制，就应质疑与其相关的审计证据的 可靠程度，从而排除单独看来很有说服力的伪证，并关注是否存在可能因此导致的账务处理 的动机四） 应质疑其他异常情况1. 质疑异常会计业务例如：无授权批准的业务，缺少文件支持并缺少解释及说明的业 务处理等这些业务有可能是为了掩饰操纵目的而虚构的2. 质疑异常的账证资料例如：记账凭证与原始凭证金额不符，记账凭证未附必要的原 始凭证、凭证与会计账簿金额不符，账证有涂改痕迹等这些账证有可能是为了费用资本化 不合理化处理需要而伪造的3. 质疑管理层异常行为例如：拒绝检查人员接触相关人员及会计资料，拖延会计资料 的提供，借故躲避检查人员询问等，这有可能是为了隐瞒处理不当的事实。

4. 质疑异常人员例如：兼任几项不相容职务的人员有可能利用内部控制缺陷进行错误 的处理四、总结IPO企业存在粉饰报表的直接动机，尤其是在申报期内经营成果的增长及持续性是其能 否成功上市的一个重要因素，其利用费用的资本化又是最为行之有效的方式之一会计准则 对资本化的界定又存在使其能够模糊处理的区间，在上述多重因素的作用下，给财务报表审 计过程带来了困难和挑战综上，注册会计师应严格按照准则规定，注重实质重于形式等原则在审计过程中保持 应有的职业怀疑态度，防止被审计单位利用一切手段来达到不可告人的目的利用整合审计 的优势，综合各种审计方法，使费用资本化等不正当行为无所遁形使审计结果公正、公平。